Neprístupný dokument, nutné prihlásenie
Input:

Účetní odpisy

13.2.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.4.2.1 Účetní odpisy

Ing. Blanka Jindrová

Informácie platné podľa legislatívy v ČR!

Pro potřeby co nejreálnějšího vyjádření nákladů a ocenění majetku si účetní jednotka sama stanoví odpisy hmotného a nehmotného majetku, a to na základě odpisového plánu. Způsob výpočtu a provádění odpisů musí být v souladu s fyzickým a morálním opotřebením majetku.
Sazby účetních odpisů si stanoví účetní jednotka sama, např. podle předpokládané doby použitelnosti nebo výkonu. Účetní odpisy mají odpovídat skutečnému opotřebení dlouhodobého majetku.  

Funkce účetních odpisů

Funkce účetních odpisů:

  • nákladová – přenáší hodnotu dlouhodobého majetku do hodnoty výkonů,

  • střádací – představuje akumulaci peněžních prostředků na reprodukci dlouhodobého majetku, které se získávají v tržbách za realizované výkony,

  • oceňovací – umožňuje reálné ocenění dlouhodobého majetku (tzn. výpočet zůstatkové ceny).

Mezi účetními a daňovými odpisy mohou vznikat rozdíly jak z hlediska celkové doby odpisování, tak i z hlediska odpisové základny (např. při přeměnách obchodních společností). Z toho důvodu se musí při účetní závěrce upravit základ daně z příjmů. Daňové odpisy jsou maximální částkou, kterou je možno uplatnit. Při výpočtu daňového základu k dani z příjmů se zjistí rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy.

Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy 
účetní odpisy = daňové odpisy  daňový základ není třeba upravit  
účetní odpisy >daňové odpisy  daňový základ zvýšíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy (+ rozdíl)  
účetní odpisy < daňové odpisy  daňový základ snížíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy (– rozdíl)  

Účetní odpis je rozpuštění výdajů na pořízení dlouhodobého majetku (jeho historické ceny) do nákladů účetního období tak, aby byla zachována zásada věcné a časové souvislosti s dosaženými výnosy téhož období. Odpisy vychází z ocenění stanoveného v § 25 ZoÚ a jejich průběh je vyjádřen nejčastěji ve vazbě na čas, na výkony nebo jiným způsobem.

Odpisy za celou dobu užívání majetku jsou zachyceny narůstajícím způsobem na účtech skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Odpisy musí být vypočteny a zaúčtovány do nákladů minimálně při účetní závěrce, obvykle jsou vypočteny na jednotlivé měsíce a stejně tak i účtovány. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Odpisový plán

Účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku, o něm účtují a odpisují jej v souladu s účetními metodami. Účetní jednotka je povinna sestavit odpisový plán, na jehož podkladě provádí odpisování majetku v průběhu jeho používání (§ 28 odst. 6 ZoÚ). Věcnou část odpisového plánu tvoří soupis odpisovaného majetku pro dané účetní období včetně jeho plánovaných přírůstků a úbytků, a je proto využitelný i pro stanovení daňových odpisů, pro sestavení plánu oprav a při vytváření rozpočtu tvorby rezerv na opravy hmotného majetku; navazuje na příslušné syntetické účty a analytické účty, současně tento plán podléhá ověření při inventarizaci. Metodickou část odpisového plánu tvoří metody, sazby a doba odpisování.

V souladu s § 56 odst. 3 PVZÚ (vyhláška č. 500/2002 Sb.) může účetní jednotka při konstrukci odpisového plánu s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky při odpisování majetku zohlednit i jeho předpokládanou zbytkovou hodnotu, tj. zdůvodnitelnou (kladnou) odhadovanou částku, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku (například prodejem), po odečtení předpokládaných nákladů souvisejících s jeho vyřazením.

Zásady při tvorbě odpisového plánu

Při tvorbě odpisového plánu musí účetní jednotka dodržovat tyto zásady:

  • odpisovat lze maximálně do výše vstupní ceny majetku uvedené v účetnictví (a tím i výše odpisové základny, ze které se odpisy počítají),

  • doba účetního odpisování by se neměla výrazně odchylovat od předpokládané doby upotřebitelnosti tohoto majetku,

  • postup a metody odpisování nesmí být měněny v průběhu účetního období; pokud bude fyzické nebo morální opotřebení postupovat výrazně rychleji (pomaleji) než byl předpoklad, je možné zkrátit (prodloužit) dobu odpisování pro následující účetní období (jedná se o změnu účetní metody, a proto je nutný komentář v příloze k účetní závěrce),

  • neodpisují se pozemky, umělecká díla a sbírky, protože se jedná o majetek, který se používáním neopotřebovává,

  • dále se neodpisuje nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání,

  • neodpisuje se najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, není-li zákonem nebo vyhláškou stanoveno jinak,

  • pro drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek platí, že dobu a způsob odpisování si stanoví účetní jednotka; protože však účetní jednotka zařadila majetek mezi dlouhodobý, musí stanovit odpisy minimálně na 2 účetní období. Současně jsou tyto odpisy užity i jako daňové odpisy podle 24 odst. 2 ZDP,

  • vymezit okamžik uvedení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku do užívání, tzn. zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání a splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými.

Kdo uplatňuje účetní odpisy

Majetek odpisují účetní jednotky, které mají vlastnické nebo jiné právo k majetku (právní vlastník může být odlišný od ekonomického uživatele), anebo které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků.

Nájemce může odpisovat DHM v případech smlouvy o výpůjčce (§ 2193 až 2200 NOZ), kdy půjčitel přenechává vypůjčiteli bezplatně věc k dočasnému užívání, a to ujednaným způsobem, po dobu zajištění závazku převodem práva nebo v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci.

Právní vlastník – pronajímatel, odpisuje dlouhodobý majetek, i když ekonomickým uživatelem je nájemce v případě smlouvy o finančním leasingu. Tím se pro účely ZoÚ rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku § 28 odst. 3 ZoÚ.

Nájemce (pachtýř) – ekonomický uživatel účetně odpisuje pouze v případě:

  • smlouvy o výpůjčce (§ 2193 až 2200 NOZ), kdy půjčitel přenechává vypůjčiteli bezplatně věc k dočasnému užívání, a to ujednaným způsobem, po dobu zajištění závazku převodem práva v důsledku zajištění dluhu,

  • propachtovaného obchodního závodu nebo jeho části na základě smlouvy o pachtu závodu podle § 2349 a násl. NOZ, má-li pachtýř k odpisování písemný souhlas propachtovatele,

  • že se jedná jde o technické zhodnocení na najatém majetku, provedl na svůj účet nájemce (pak o tomto technickém zhodnocení účtuje a odpisuje jej nájemce v souladu s účetními metodami), a pronajímatel toto technické zhodnocení neodpisuje a dal nájemci k odpisování písemný souhlas (§ 28 odst. 5 ZoÚ a § 28 odst. 3 ZDP),

Kupující (pokud je ve smlouvě výhrada vlastnictví) odpisuje účetně nakupovaný movitý majetek, i když vlastnické právo k majetku na kupujícího přechází až zaplacením a do nabytí vlastnictví kupující majetek pouze užívá (pozor, daňové odpisy uplatňuje až do zaplacení a přechodu vlastnictví prodávající).

Majetek ve spoluvlastnictví odpisuje každý spoluvlastník ze svého vlastnického podílu.

Oprávněný uživatel odpisuje nehmotný majetek, k němuž nabyl právo užívání od jiné osoby.

Účetní jednotka, která majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami, které má stanoveny v odpisovém plánu. Toto technické zhodnocení odepíše účetní jednotka v průběhu užívání majetku, tj. po dobu nájmu stanoveném ve smlouvě. Účetní odpisy uplatní ÚJ vždy, i když nemá k odpisování technického zhodnocení souhlas od vlastníka (to má vliv pouze na daňové odpisy, které nemůže bez souhlasu vlastníka uplatnit).


Účtování odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku

Výjimku z účetního odpisování, při které si nemůže účetní jednotka stanovit individuální postup v odpisovém plánu, tvoří goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku, u nichž musí účetní jednotka stanovit odpisy podle vyhlášky.

Goodwill

Goodwill (účet 015 – Goodwill) jako kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy se odpisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí obchodního závodu nebo od rozhodného dne přeměny. Záporný goodwill se odpisuje do výnosů (na vrub účtu 075 – Oprávky ke goodwillu a ve prospěch účtu 647 – Odpis záporného goodwillu a pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku) a kladný goodwill do nákladů (na MD účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a na Dal účtu 075 – Oprávky ke goodwillu). ÚJ může rozhodnout i o prodloužení doby odpisování maximálně na 120 měsíců. Všechny údaje o goodwillu i jeho odpisování musí ÚJ uvést v příloze k účetní závěrce.


Účtování odpisů kladného a záporného goodwillu

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

Další výjimku tvoří Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (účet 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku) obsahuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodních korporací a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku sníženým o převzaté dluhy se odpisuje rovnoměrně 180 měsíců od nabytí obchodního závodu nebo přeměny.

Záporný oceňovací rozdíl se odpisuje do výnosů (na MD účtu 087 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku a na Dal účtu 647 – Odpis záporného goodwillu a pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku) a kladný goodwill do nákladů (na vrub účtu 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a ve prospěch účtu 087 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku). Pokud nejsou součástí nabytého majetku aktiva s dobou použitelnosti delší než 15 let, účetní jednotka může rozhodnout o době odpisování kratším než 180 měsíců. Všechny údaje o oceňovacím rozdílu i jeho odpisování musí ÚJ uvést v příloze k účetní závěrce.


Účtování odpisů kladného a záporného oceňovacího rozdílu k nabytému majetku

Metody účetních odpisů

Při výpočtu účetních odpisů se vychází z odpisové základny a předpokládané doby životnosti majetku. Někdy se bere v úvahu tzv. „zbytková cena”, kterou se rozumí cena odhadnutá na počátku, kterou by účetní jednotka získala prodejem dlouhodobého majetku po skončení životnosti a odečtení nákladů spojených s vyřazením.

Teoreticky přicházejí v úvahu tyto základní metody pro stanovení účetních odpisů:

  1. časové odpisy
    1. lineární,
    2. zrychlené
      • metoda sumace čísel,

      • metoda zmenšujícího se základu,

      • metoda s přechodem na lineární odpisování,

    3. progresivní odpisy,
  2. výkonové odpisy
    1. podle počtu výkonových hodin,
    2. podle množství produkce,
  3. jiný způsob odpisování

Časové odpisy

  1. Časové odpisy

a. lineární

Patří mezi nejjednodušší. V každém účetním období se odpisuje rovnoměrně stejná neměnná částka.


Příklad

Pořizovací cena DHM činí 120.000 Kč, životnost byla stanovena při jeho zařazení na 6 let.

Roční odpis  120.000 Kč : 6 lety = 20.000 Kč 
Odpis podle odpisové sazby v procentech 100 % : 6  = 16,7 % ročně 
Roční odpis  (120.000 x 16,7 % ) / 100 = 20.040 Kč 
Měsíční odpis  20.040 : 12  = 1.670 Kč 
Poslední měsíční odpis    = 1.430 Kč 

b. zrychlené odpisy

Při této odpisové metodě se do nákladů zahrnuje v prvních letech životnosti předmětu vyšší částka odpisů.

b1) metoda sumace čísel

Při metodě sumace čísel klesá částka odpisů v jednotlivých letech aritmetickou řadou. Tato metoda se označuje jako SYM (sum-of-the-years-digits) podle výpočtu, kterým je součet číslic reprezentujících za sebou jdoucí roky použitelnosti předmětu. Je založena na klesající odpisové sazbě a konstantní odepsatelné částce.

n = počet let životnosti

i = počet let, po které je předmět odpisován


Příklad

Pořizovací cena DHM činí 120.000 Kč, životnost byla stanovena při jeho zařazení na 6 let.

b2) metoda zmenšujícího se základu

Při metodě zmenšujícího se základu se v každém roce odepisuje stejná procentní část ze zůstatkové ceny. Označuje se jako DDB (double-declining-balance method). Je založena na konstantní odpisové sazbě, která je dvojnásobná proti lineární, a klesající odepsatelné částce.


Příklad

Pořizovací cena DHM činí 120.000 Kč, životnost byla stanovena při jeho zařazení na 6 let.

Při lineárních odpisech byla odpisová sazba 16,7 %, při této metodě bude dvojnásobná, tj. 33,4 %.

1. rok 33,4 % z 120.000 = 40.080 
2. rok 33,4 % z (120.000 – 40.080) = 26.694 
3. rok 33,4 % z (120.000 – 66.774) = 17.778 
atd.     
6. rok   5.521 
zbývá odepsat   10.251 
Celkem   120.000 

b3) metoda s přechodem na lineární odpisování

Při předchozí metodě zůstává neodepsána dost velká část pořizovací ceny. Někdy se proto používá změna této odpisové metody – přechod na lineární odpisování v roce, kdy se částka odpisů vypočtená lineární a zrychlenou metodou zhruba rovná, nebo v tom roce, kdy je tento rozdíl nejmenší.

kde:

n = doba životnosti

p = stejná % sazba jako při zjednodušené metodě zmenšujícího se základu

i = počet let, po které je předmět odpisován


Příklad

Pořizovací cena DHM činí 120.000 Kč, životnost byla stanovena při jeho zařazení na 6 let.

Vypočteme si dosazením do vzorce, ve kterém roce je nejlépe uskutečnit přechod na lineární odpisování, aby nám v posledním roce nezůstávala tak velká neodepsaná zůstatková cena.


Ve 3. roce je částka odpisů při metodě zmenšujícího se základu 13.306 Kč, tj. menší než odpis 17.778 Kč vypočteného v 3. roce podle předchozího vzorce. Proto od 4. roku přejdeme na lineární odpisování a výpočet odpisů v jednotlivých letech bude při metodě přechodu na lineární odpisování následující:

1. rok 23.570 Kč 
2. rok 23.570 Kč 
3. rok 23.570 Kč 
Celkem 120.000 Kč 

c) Progresivní odpisy

Při použití této metody se užívá složené úrokování. Odpisy v jednotlivých letech se skládají z pevné částky vypočtené pro 1. rok a z úroku z této částky za dobu odpisování.

Metoda je nazývána např. v USA jako metoda klesajícího fondu (sinking fund method).

p = použitá úroková sazba

Částka odpisů v i-tém roce se vypočte: a x r i–1


Příklad

Pořizovací cena DHM činí 120.000 Kč, životnost byla stanovena při jeho zařazení na 12 let, nebyla stanovena zbytková hodnota.

p = 5 %

1. rok 17.635 x 1,05 1 – 1 = 17.635 Kč 
2. rok 17.635 x 1,05 2 – 1 = 18.517 Kč 
3. rok 17.635 x 1,05 3–- 1 = 19.443 Kč 
atd.     

Výkonové odpisy

II. Výkonové odpisy

Výkonové odpisy mohou přesněji vyjádřit roční odpis na základě množství vyrobené produkce nebo podle hodin využití daného předmětu.

a. podle počtu výkonových hodin, počtu ujetých kilometrů

Využití metody odpisování např. podle počtu ujetých kilometrů je vhodné tam, kde morální opotřebení není tak důležité a kde se dá určit předem celkový výkon za dobu užívání DHM.


Příklad

Pořizovací cena dodávkového automobilu je 250.000 Kč, životnost byla stanovena při jeho zařazení na max. 150.000 km.

300.000 Kč / 150.000 km = 2 Kč / 1km

Rok Počet km x 2 Kč Odpis Kč 
1. 40.000 x 2 80.000 
2. 35.000 x 2 70.000 
3. 20.000 x 2 40.000 
4. 10.000 x 2 20.000 
atd.     

b. podle množství vyrobené produkce

Druhá z metod vychází z předpokladu opotřebení podle provozního vytížení a životnosti a je dána počtem vyrobených kusů.


Příklad

Pořizovací cena stroje 250.000 Kč, životnost stanovena na 500.000 ks výrobků.

250.000 / 500.000 = 0,50 Kč /1 ks

Rok Počet ks x 0,50 Kč Odpis Kč 
1. 60.000 x 0,50 30.000 
2. 30.000 x 0,50 15.000 
3. 40.000 x 0,50 20.000 
4. 50.000 x 0,50 25.000 
atd.     

III. Jiný způsob odpisování

Pacht obchodního závodu

a) Pacht obchodního závodu

Další výjimkou z odpisování, které si může stanovit účetní jednotka v odpisovém plánu, je při pachtu obchodního závodu podle § 2349 NOZ v případech, kdy bude propachtovaným objektem obchodní závod, popř. taková jeho část, která tvoří samostatnou organizační složku. Bude-li propachtován zemědělský obchodní závod (farma, lesní závod, zahradnictví), použijí se v takovém případě ustanovení o pachtu obchodního závodu společně s ustanoveními o zemědělském pachtu. Smluvní strany musí jednoznačně identifikovat majetek a závazky, které náleží k obchodnímu závodu nebo jeho části a které podle ustanovení NOZ přecházejí z propachtovatele (pronajímatele) na pachtýře (nájemce). Pokud je ve smlouvě dohodnuto, že najatý dlouhodobý majetek bude odpisovat pachtýř (nájemce), postupuje se následovně.

Pachtýř (nájemce)

Pokud ve smlouvě o pachtu obchodního závodu je dohodnuto, že propachtovaný majetek bude odpisovat pachtýř (nájemce), dlouhodobý majetek přenechaný k požívání si převede pachtýř na účty účtových skupin 01, 02, 03 (MD) a účtových skupin 07, 08 (Dal) a rozdíl (zůstatkovou cenu DHM a DNM) na Dal účtu 474 – Dluhy z pachtu v ocenění majetku u propachtovatele a uvedeným ve smlouvě.

Propachtovatel (pronajímatel) převede z příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Dále se majetek převede ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek, vyúčtuje na vrub účtu 374 – Pohledávky z pachtu (příslušný účet účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek není nutno použít, lze účtovat přímo na příslušný účet 374 – Pohledávky z pachtu).

Přechod vlastnictví k ostatním složkám majetku

Přechod vlastnictví k příslušným zásobám bude uskutečněn formou prodeje.

Cenné papíry, pokud budou součástí propachtovaného obchodního závodu, přejdou v souladu se smluvním ujednáním a podle smluvního ujednání o nich bude účtováno.

Pohledávky a dluhy přecházejí ze zákona a účtuje se o nich jako o prodeji pohledávek a převzetí dluhů.

V účetnictví se postupuje u složek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v případě, kdy je hrazené nájemné vyšší než odpisy, následovně:

Celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na příslušné složky a mimo jiné na složku odpovídající:

  1. výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o které se účtuje na vrub účtu 474 – Dluhy z pachtu u nájemce a ve prospěch účtu 374 – Pohledávky z pachtu u pronajímatele,
  2. nájemnému, o kterém nájemce účtuje na vrub příslušného účtu nákladů a pronajímatel ve prospěch příslušného účtu výnosů.

V případě, kdy bude hrazené nájemné nižší než (uplatňované) odpisy, postupuje se následovně:

  1. nájemce o částku hrazeného nájemného sníží příslušný dlouhodobý závazek na účtu 474 – Dluhy z pachtu, o rozdíl mezi odpisy a hrazeným nájemným se sníží příslušný dlouhodobý závazek ke konci rozvahového dne do výnosů,
  2. pronajímatel v tomto případě o částku přijatého nájemného sníží příslušnou dlouhodobou pohledávku za nájemcem účet 374 – Pohledávky z pachtu a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého nájemného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch účtu 374 – Pohledávky z pachtu.

Základní souvztažnosti u pachtýře (nájemce)

Č. op. Text MD Dal 
1.  Zařazení propachtovaných předmětů obchodního závodu (jeho části)
jako celku v ocenění majetku u propachtovatele a uvedeném ve smlouvě  
01x, 02x, 03x  07x, 08x, 474  
2.  Přechod vlastnictví k zásobám  1xx  325  
3.  Převod cenných papírů:  
a)koupí  25x, 06x  325  
b)bezúplatně  podrozvahové účty  
4.  Přechod pohledávek a dluhů s úhradou:  
a) pohledávky  311  325  
b) dluhy  325  321, 379  
5.  Účtování na podrozvahových účtech v částkách jmenovitých
hodnot pohledávek a dluhů  
6.  Zúčtování hrazeného pachtovného, hrazená částka je:  
a) vyšší než odpisy  
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy  –  221  
– zúčtování částky ve výši odpisů  474  –  
– zúčtování částky ve výši „čistého” pachtovného  518  –  
b) nižší než odpisy  
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy  474  221  
– rozdíl z pachtovného a odpisů ke konci rozvahového dne  474  výnosy  
7.  Odpisy najatého majetku u pachtýře  551  08x  
Vrácení souboru majetku propachtovateli za zůstatkovou cenu:  
– vyřazení v pořizovací ceně  474  02x  
– snížení oprávek  08x  474  
Vyrovnání rozdílu mezi hodnotou vráceného
obchodního závodu a dluhem:  
a) hodnota vráceného obchodního závodu je menší než dluh  474  221  
b) hodnota vráceného obchodního závodu je větší než dluh  548  aktiva  

Základní souvztažnosti u propachtovatele (pronajímatele)

Č. op. Text  MD Dal 
1.  Vyřazení propachtovaných předmětů obchodního závodu v ocenění majetku
u propachtovatele a uvedeném ve smlouvě a převod do dlouhodobého
finančního majetku (případně přímo na pohledávky)  
– souhrn oprávek  07x, 08x  –  
– pořizovací cena  –  01x, 02x, 03x  
– převod zůstatkové ceny na účet dlouhodobého finančního majetku
(případně přímo na účet pohledávek)  
069 (374)  –  
2.  Převod finančního majetku na pohledávky  374  069  
3.  Prodej zásob (přechod vlastnictví k zásobám):  
a) úbytek zásob  542, 504  1xx  
b) výnos z prodeje  315  604, 602  
4.  Převod cenných papírů:  
a) prodejem  315  661  
– vyřazení cenných papírů  561  06x, 25x  
b) bezúplatně  podrozvahové účty  
5.  Přechod pohledávek a dluhů s úhradou:  
a) přechod pohledávky        
– postoupení pohledávek  546  311, 378  
– předpis úhrady  315  646  
b) postoupení dluhů  321  315  
6.  Přechod pohledávek a dluhů bez úhrady:  
a) pohledávky  546  311, 378  
b) dluhy  321  648  
7.  Zúčtování hrazeného pachtovného, hrazená částka je:  
a) vyšší než odpisy  
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy  221  –  
– zúčtování částky ve výši odpisů  –  374  
– zúčtování částky ve výši „čistého” pachtovného  –  602  
b) nižší než odpisy  
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy  221  374  
– rozdíl z pachtovného a odpisů ke konci rozvahového dne  náklady  374  
8.  Vyrovnání rozdílu mezi hodnotou vráceného
obchodního závodu a dluhem:  
a) hodnota vráceného obchodního závodu je menší než pohledávka  221  374  
b) hodnota vráceného obchodního závodu je větší než závazek  aktiva  pasiva, 648  


Příklad – pacht obchodního závodu

Společnost Nová, a. s., si pronajala od společnosti Stará, s. r. o., celý obchodní závod, který tvoří:

021 – Budovy 50.000.000 Kč 
081 – Oprávky k budovám 12.000.000 Kč 
022 – Stroje 4.700.000 Kč 
082 – Oprávky ke strojům 1.400.000 Kč 
112 – Zásoby 600.000 Kč – přecházejí prodejem 


Roční odpisy budov 300.000 Kč 
Roční odpisy strojů 120.000 Kč 

Pachtovné:

a) 500.000 Kč 
b) 350.000 Kč 

Základní souvztažnosti u společnosti Stará, s. r. o. – pachtýře (nájemce)

Č. op. Text  MD Dal 
1. Zařazení propachtovaných předmětů obchodního závodu v ocenění majetku
u propachtovatele a uvedeném ve smlouvě
 
a) budovy 50.000.000 021  
b) oprávky k budovám 12.000.000  081 
c) stroje 4.700.000 022  
d) oprávky ke strojům 1.400.000  082 
e) závazek 41.300.000  474 
2. Přechod vlastnictví k zásobám – FAP 600.000 112 325 
3. Zúčtování hrazeného pachtovného, hrazená částka je:  
a) vyšší než odpisy  
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy  500.000  211 
– zúčtování částky ve výši odpisů 420.000 474  
– zúčtování částky ve výši “čistého“ pachtovného 80.000 518  
b) nižší než odpisy  
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy  350.000 474 221 
– rozdíl z pachtovného a odpisů ke konci rozvahového dne 70.000 474 výnosy 
4. Odpisy najatého majetku:  
a) budovy 300.000 551 081 
b) stroje 120.000 551 082 

Základní souvztažnosti u společnosti Nová, a. s. – propachtovatel (pronajímatel)

Č. op. Text  MD Dal 
1. Vyřazení propachtovaných předmětů obchodního závodu (jeho části) v ocenění majetku
u propachtovatele a uvedeném ve smlouvě
 
a) budovy 50.000.000  021 
b) oprávky k budovám 12.000.000 081  
c) stroje 4.700.000  022 
d) oprávky ke strojům 1.400.000 082  
e) pohledávka 41.300.000 374  
2. Přechod vlastnictví k zásobám – FAV 600.000 315 604 
3. Přechod vlastnictví k zásobám – vyskladnění 600.000 504 112 
4. Zúčtování hrazeného pachtovného, hrazená částka je:  
a) vyšší než odpisy  
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy  500.000 221  
– zúčtování částky ve výši odpisů 420.000  374 
– zúčtování částky ve výši “čistého“ pachtovného 80.000  602 
b) nižší než odpisy  
– zúčtování ve výši peněžní úhrady podle smlouvy  350.000 221 374 
– rozdíl z pachtovného a odpisů ke konci rozvahového dne 70.000 518 374 

Komponentní odpisování

b) Komponentní odpisování (§ 56a PVZÚ)

Stavby, byty a nebytové prostory, samostatné movité věci a soubory movitých věcí může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky odpisovat metodou komponentního odpisování majetku.

Účetní jednotka vymezí druh majetku, u kterého použije metodu komponentního odpisování, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění podle svých potřeb a tyto skutečnosti doloží průkazným účetním záznamem.

Co se rozumí komponentou

Komponentou se pro účely vyhlášky rozumí určená část majetku nebo souboru majetku nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Určení kontroly výskytu závad jako komponenty účetní jednotka provádí k okamžiku uvedení majetku do užívání.

Odpisování komponenty

Komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku.

Výměna komponenty

Při výměně komponenty se ocenění majetku upravuje tak, že se snižuje o výši ocenění vyřazované komponenty a zvyšuje o výši ocenění nově zařazované komponenty včetně náhradních dílů spotřebovaných na výměnu komponenty a o náklady související s výměnou této komponenty. Pokud vyřazovaná komponenta není k okamžiku vyřazení odepsána do výše jejího ocenění, provede účetní jednotka odpis zůstatkové ceny vyřazované komponenty do nákladů.

O majetku a jeho oprávkách se účtuje jako o celku; majetek se i jako celek vykazuje. Účetní jednotka prokáže výpočet výše odpisu tohoto majetku jako celku například tím, že metodě komponentního odpisování přizpůsobí účtování o odpisech na analytických účtech. Při prvním použití metody komponentního odpisování u majetku, který byl již uveden do užívání, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku; přitom nesmí být součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty vyšší než zůstatková cena celého majetku. Účetní operace opravující výši vykázaných odpisů a oprávek v předchozích obdobích se neprovádějí.

Náklady by měly rovnoměrněji zatěžovat výsledek hospodaření, pokud bude docházet k výměně hlavních náhradních dílů postupně a podle jejich opotřebení. Hlavní náhradní díly nebudou účtovány jako jednorázový náklad, budou odpisovanou komponentou anebo její součástí. Při komponentním odpisování jsou i náhradní díly určené k výměně komponent do okamžiku spotřeby (výměny) zásobami účetní jednotky vykazovanými v položce „C.I.1. Materiál ”. Pokud nevyužije účetní jednotka metodu komponentního odpisování, může využít zjednodušení v podobě metody ocenění souboru majetku a jeho odpisování, v případě stroje nebo zařízení pak včetně prvního vybavení náhradními díly.

Komponentní odpisy a daň z příjmů

Podle pokynu GFŘ-D-2 musí poplatníci odpisující majetek metodou komponentního odpisování při zjišťování základu daně z příjmů postupovat tak, jako kdyby tuto metodu nevyužili, tj. výsledek hospodaření upraví o veškeré vlivy vzniklé jejím použitím:

  • § 23 odst. 2 písm. a) ZDP stanovuje, že pro zjištění základu daně u poplatníků odpisujících majetek účetní metodou komponentního odpisování, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této účetní metody odpisování,

  • rozdíl účetních a daňových odpisů bude standardně vykázán na řádcích č. 50 a č. 150 přiznání k dani z příjmů právnických osob,

  • ostatní daňové (náklady), které v souvislosti s komponentním odpisováním nejsou účetním nákladem (tj. nejsou v ř. 10 přiznání), se uvedou na ř. 160 přiznání a naopak, když např. při výměně komponenty vznikne účetní náklad (např. zůstatková cena), který není daňově účinný, vyloučí se na ř. 40 přiznání,

  • při prodeji komponenty nebo při aktivaci zásob z vyřazených komponent v průběhu doby odpisování majetku jako celku bude zahrnut celý výnos do účetních výnosů a přes ř. 10 přiznání i do základu daně.

Výměna komponenty charakteru opravy, která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o výši ocenění vyřazované komponenty a zvýšení o výši ocenění nově zařazené komponenty, bude v základu daně z příjmů představovat jednorázový daňový náklad a zároveň na tuto opravu je možné vytvářet zákonnou rezervu.

Výměna komponenty charakteru technického zhodnocení, která bude v účetnictví znamenat snížení hodnoty majetku o výši ocenění vyřazované komponenty a zvýšení o výši ocenění nově zařazené komponenty, bude v základu daně uplatňována postupně prostřednictvím daňových odpisů ze zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.


Příklad

Společnost AA, a. s., zabývající se zpracováním masa a výrobou masných výrobků zakoupila novou porážecí linku na zpracování masa. Celková pořizovací cena linky je 10.000.000 Kč, z toho nákupní cena linky je 9.000.000 Kč, doprava 200.000 Kč a další vedlejší náklady provedené na lince při uvedení do provozu vlastními zaměstnanci jsou 800.000 Kč. Předpokládaná doba užívání linky je 5 let, ale některé části se opotřebují dříve. Účetní jednotka se rozhodla rozdělit linku na 3 komponenty:

Komponenta Pořizovací cena Kč Doba užívání 
1, 6.000.000 8 let 
2. 3.000.000 3 roky 
3. 1.000.000 2 roky 

Na počátku 3. roku došlo k poškození 2. komponenty, která musela být vyměněna za novou v pořizovací ceně 2.000.000 Kč s použitím náhradních dílů v částce 800.000 Kč, předpokládaná doba užívání je opět 3 roky.

  2. komponenta 3. komponenta 4. komponenta Celkem 
Pořizovací ceny / Odpisy 6.000.000 3.000.000 1.000.000 10.000.000 
1. rok 750.000 1.000.000 500.000 2.250.000 
2. rok 750.000 1.000.000 500.000 2.250.000 
3. rok /* 750.000 900.000 500.000 2.150.000 
4. rok 750.000 900.000 500.000 2.150.000 
5. rok /** 750.000 900.000 500.000 2.150.000 
6. rok /*** 750.000 900.000 500.000 2.150.000 
7. rok /**** 750.000 900.000 500.000 2.150.000 
8. rok 750.000 900.000 500.000 2.150.000 
Celkem 6.000.000 7.400.000 4.000.000 17.400.000 

*) 3 rok: – vyřazena komponenta č. 2, PC 3.000.000, ZC 1.000.000,

– zařazena nová komponenta č. 2, PC 2.700.000 / 3,

– vyřazena odepsaná komponenta č. 3, PC 1.000.000, ZC 0, zařazena nová ve stejné ceně.

**) 5. rok – vyřazena odepsaná komponenta č. 3, zařazena nová ve stejné ceně.

***) 6. rok – vyřazena komponenta č. 2, zařazena nová v PC 2.700.000.

****) 7. rok – vyřazena odepsaná komponenta č. 3, zařazena nová ve stejné ceně.

Výpočet odpisů

1. komponenta 8 x 750.000 = 6.000.000 
2. komponenta (2 x 1.000.000) + ZC 1.000.000 + (6 x 600.000) = 7.400.000 
3. komponenta 8 x 500.000 = 4.000.000 
Celkem   17.400.000 


Č. op. Text  MD Dal 
1. rok  
1. a) Cena pořízení výrobní linky – FAP 9.000.000 042 321 
b) Doprava výrobní linky – FAP 200.000 042 321 
c) Montáž a další náklady vlastními zaměstnanci 800.000 042 586 
2. Uvedení do užívání v pořizovací ceně 10.000.000 022 042 
3. Odpisy v 1. roce 2.250.000 551 082 
2. rok  
4. Odpisy ve 2. roce 2.250.000 551 082 
3. rok  
5. Vyřazení komponenty č. 2       
a) Pořizovací cena 3.000.000 082/2 022/2 
b) Zůstatková cena 1.000.000 551 082/2 
6. Pořízení nové komponenty č. 2/2 – FAP 2.100.000 042 321 
7. Náhradní díly ke komponentě č. 2/2 600.000 042 112 
8. Zařazení komponenty č. 2/2 2.700.000 022/2 042 
9. Vyřazení komponenty č. 3/1 , která je odepsaná 1.000.000 082/3 022/3 
10. Pořízení nové komponenty č. 3/2 – FAP 1.000.000 042 321 
11. Zařazení nové komponenty č. 3/2 1.000.000 022/3 042 
12. Odpisy ve 3. roce 2.150.000 551 082 
4. rok  
13. Odpisy ve 4. roce 2.150.000 551 082 
5. rok  
14. Vyřazení komponenty č. 3/2 – odepsaná 1.000.000 082/3 022/3 
15. Pořízení nové komponenty č. 3/3 – FAP 1.000.000 042 321 
16. Zařazení nové komponenty č. 3/3 1.000.000 022/3 042 
17. Odpisy v 5. roce 2.150.000 551 082 
6. rok  
18. Vyřazení komponenty č. 2/2 – odepsaná 2.700.000 082/2 022/2 
19. Pořízení nové komponenty č. 2/3 – FAP 1.000.000 042 321 
20. Zařazení nové komponenty č. 2/3 2.700.000 022/2 042 
21. Odpisy v 6. roce 2.150.000 551 082 
7. rok  
22. Vyřazení komponenty č. 3/3 – odepsaná 1.000.000 082/3 022/3 
23. Pořízení nové komponenty č. 3/4 – FAP 1.000.000 042 321 
24. Zařazení nové komponenty č. 3/4 1.000.000 022/3 042 
25. Odpisy v 7. roce 2.150.000 551 082 
8. rok  
26. Odpisy v 8. roce 2.150.000 551 082 

Zbytková hodnota

c) Zbytková hodnota

Účetní jednotky by měly aktualizovat odpisový plán podle průběhu užívání majetku a podle změn v průběhu užívání majetku. Předpokládanou zbytkovou hodnotou se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku (například prodejem), po odečtení předpokládaných nákladů s vyřazením souvisejících. V tomto ustanovení je vymezeno, že se použije pouze kladná odhadovaná částka zbytkové hodnoty vzhledem k tomu, že nelze vyloučit případy, kdy předpokládané náklady související s vyřazením majetku budou vyšší než částka, kterou účetní jednotka přepokládá získat např. prodejem majetku.

Z titulu vyřazení majetku na konci doby jeho používání by neměl být ovlivněn výsledek hospodaření, tzn., že buď bude majetek zcela odepsán, anebo se částka zůstatkové ceny bude rovnat ceně prodejní, pokud bude předmět prodán.


Příklad – účtování zbytkové hodnoty

Účetní jednotka si pořídila stroj v pořizovací ceně 5.000.000 Kč, s dobou životnosti 4 roky. Na konci 4. roku předpokládá zbytkovou hodnotu 1.000.000 Kč, za kterou ho chce prodat.

Pořizovací cena 5.000.000 Kč 
Zbytková hodnota 1.000.000 Kč 
Odpisová základna (5.000.000 – 1.000.000) = 4.000.000 Kč 
Roční odpis 4.000.000 : 4 = 1.000.000 Kč 


Č. op. Text  MD Dal 
1. rok  
1. Faktura v pořizovací ceně stroje: 
a) pořizovací cena – základ daně 5.000.000 042  
b) DPH 1.000.000 343  
c) cena celkem 6.000.000  321 
2. Zařazení stroje do užívání v PC 5.000.000  022 042 
3. Odpisy v 1. roce 1.000.000  551 082 
2. rok  
4. Odpisy v 2. roce 1.000.000  551 082 
3. rok  
5. Odpisy v 3. roce 1.000.000  551 082 
4. rok  
6. Odpisy v 4. roce 1.000.000  551 082 
7. Odpis zůstatkové ceny 1.000.000  541 082 
8. Faktura v prodejní ceně stroje: 
a) prodejní cena – základ daně 1.000.000  641 
b) DPH 200.000  343 
c) cena celkem 1.200.000 311  

Účetní jednotka tak v průběhu používání majetku odepíše tzv. odpisovatelnou částku, kterou se rozumí pořizovací cena majetku snížená o předpokládanou zbytkovou hodnotu. Při prodeji stroje nedojde k ovlivnění výsledku hospodaření, protože ve 4. roce je zbytková hodnota = zůstatková cena odepsána do nákladů a současně je ve stejné částce uplatněn výnos z prodeje do výnosů. Pokud by účetní jednotka uplatňovala rovnoměrné odpisy po dobu 4 let, jednalo by se o roční náklad – odpisy (5.000.000 : 4) 1.250.000 Kč a ve 4. roce by byla vykázána ztráta 250.000 Kč. Stejně tak i odpisy v jednotlivých letech by byly nadhodnoceny.

Zbytkovou hodnotu lze uplatnit i po přehodnocení doby nebo částky odpisování i v průběhu užívání majetku.


Příklad – účtování zbytkové hodnoty

Účetní jednotka si pořídila stroj v pořizovací ceně 5.000.000 Kč, s dobou životnosti 5 let. Po 3 letech používání zjistila, že vyrábí méně výrobků, než předpokládala, protože nemá odbyt. Rozhodla se proto pokračovat v odpisování s předpokladem prodeje stroje v 6. roce za cca 400.000 Kč, zbytková hodnota 300.000 Kč.

Č. op. Text  MD Dal 
1. rok  
1. Faktura v pořizovací ceně stroje: 
a) pořizovací cena – základ daně 5.000.000 0452  
b) DPH 1.000.000 343  
c) cena celkem 6.000.000  321 
2. Zařazení stroje do užívání v PC 5.000.000  022 042 
3. Odpis v 1. roce5.000.000 : 5 = 1.000.000 1.000.000  551 082 
2. rok   
4. Odpis ve 2. roce 1.000.000  551 082 
3. rok  
5. Odpis ve 3. roce 1.000.000  551 082 
4. rok  
6. Odpis ve 4. roce
(5.000.000 – 3.000.000 – 300.000) : 2
 
850.000  551 082 
5. rok  
7. Odpis v 5. roce 850.000  551 082 
6. rok  
8. Odpis zůstatkové = zbytkové ceny do nákladů  300.000  541 082 
9. Faktura v prodejní ceně stroje: 
a) prodejní cena – základ daně 400.000  641 
b) DPH 84.000  343 
c) cena celkem 484.000 311  

V 6. roce je výsledek hospodaření 400.000 – 300.000 = zisk 100.000 Kč. Pokud by účetní jednotka nestanovila zbytkovou hodnotu, byla by zůstatková cena v 6. roce 0 Kč a výnos 400.000 Kč.

Zvířata

1) Zvířata

Dobu životnosti si stanoví účetní jednotka na základě předpokládaného počtu let zařazení zvířat v chovu. Zvířata mohou být odpisována individuálně, nebo skupinově. Výjimku představují tažná zvířata (dostihoví a plemenní koně), která se odpisují jenom individuálně, protože se jedná o menší chovy s vysokou hodnotou zvířat.

Při stanovení odpisů se postupuje tak, že se podle předpokládané doby zařazení zvířat v chovu a vstupní ceny vypočítá odpisová sazba na jeden krmný den. Ten se pak používá k individuálnímu odpisu, ale zejména ke skupinovému odpisu. Změny počtu zvířat ve skupině při skupinovém odpisu jsou vyřešeny tím, že se eviduje počet krmných dní všech zvířat ve skupině.

Při stanovení vstupní ceny pro odpisování je možno také uvažovat zbytkovou cenu, která může představovat například předpokládaný výnos z brakace. Brakace je porážka zvířat, která již nejsou využitelná v chovu.

Rozhodným kritériem pro třídění zvířat je:

a) doba jejich využitelnosti v chovu (je-li delší než 12 měsíců, nebo 12 měsíců a méně)

b) ocenění zvířete, kdy na základě cenové hranice stanovené vnitřním předpisem, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku se určí pro jednotlivé druhy zvířat, kam bude zvíře zařazeno v účetnictví (účtová třída 0 nebo účtová třída 1) a též s přihlédnutím k příslušným právním předpisům platných pro chov zvířat (např. zákon č. 166/1999 Sb., o veterinární péči,

vyhláška č. 375/2003 Sb., k tomuto zákonu.

Při odpisování zvířat základního stáda a tažných zvířat se odpisy stanoví podílem pořizovací ceny snížené o předpokládanou tržbu při vyřazení ze stáda – brakaci (čitatel) a předpokládaného počtu let v chovu základního stáda (jmenovatel). Jako pomůcku lze využít pokyn GFŘ D-22 k § 26 ZDP.

Základní souvztažnosti

Č. op. Text MD Dal 
1.  Zúčtování odpisu (interní účetní doklad)  551  086  
2.  Inventarizační přebytek (interní účetní doklad na základě inventarizačního protokolu)  026  086  
3.  Zúčtování zůstatkové ceny v těchto případech:  
a) úhyn, brakace plně odepsaného zvířete  086  026  
b) brakace, prodej (protokol o vyřazení z dlouhodobého majetku):  
  • pořizovací cena

 
086  026  
  • zůstatková cena

 
541  086  
  • výnos z prodeje (brakace); (vydaná faktura)

 
311  641  
c) úhyn zvířete neodepsaného, nebo manko zjištěné při inventarizaci (protokol o vyřazení z dlouhodobého majetku)  
  • pořizovací cena

 
086  026  
  • zůstatková cena

 
549  086  
d) přeřazení do oběžného majetku (k dokrmu); (protokol o vyřazení z dlouhodobého majetku)  
  • pořizovací cena

 
086  026  
  • zůstatková cena

 
551  086  



Příklad výpočtu odpisů u zvířat

Firma 1. agrární, s. r. o., má 50 ks krav v celkové hodnotě 900.000 Kč. K tomu má již zaúčtované oprávky v částce 140.000 Kč.

Účetní operace v průběhu účetního období:

Č. op. Text  MD Dal Pozn. 
1. Nakoupeny 3 krávy – přijatá faktura 60.000 042 321   
2. Částka za dopravu – přijatá faktura 5.000 042 321   
3. Zařazení krav – protokol o převzetí do základního stáda 65.000 026 042   
4. Aktivace 1 krávy z vlastního chovu oceněné ve vlastních nákladech (vnitropodniková faktura) 12.000 042 588   
5. Převzetí krávy do základního stáda (protokol o převzetí do základního stáda) 12.000 026 042   
6. Nezaviněný úhyn dvou kusů krav (protokol o vyřazení ze základního stáda)  1/* 
  • průměrná pořizovací cena (2 x 16.667)

 
33.334 086 026   
  • zůstatková cena (2 x 2.800)

 
5.600 549 086   
7. Roční odpis – interní doklad 16.800 551 086 2/* 

1/* Výpočet průměrné účetní hodnoty:

K operaci 7. – výpočet průměrné účetní hodnoty:
Pořizovací cena: 900.000 + 65.000 + 12.000 = 977.000 Kč
Počet krav: 50 + 3 + 1 = 54 ks
Průměrná pořizovací cena: 900.000 : 54 = 16.667 Kč/ks
Oprávky: 140.000 : 50 = 2.800 Kč/ks

2/*

Výpočet účetních odpisů vychází z výpočtu daňových odpisů = 16.800 Kč.



Příklad skupinového odpisování zvířat a jeho zaúčtování

Firma 1. agrární, a. s., předpokládá, že zvířata zařazená do chovu v jednom roce představují jednu skupinu. Dojnice eviduje ve skupinách podle roku jejich zařazení do stáda, předpokládaná doba jejich zařazení v chovu je 60 měsíců, tzn. 5 let (v chovu bude takto mít nejvýše 6 skupin zvířat). Předpokládaná průměrná tržní cena vyřazeného zvířete (z titulu brakace) je 3.000 Kč.

Při vyřazení zvířat ze skupiny je nutno nejprve vypočítat a zaúčtovat odpisy za měsíce běžného roku před vyřazením, snížit pořizovací cenu skupiny o pořizovací cenu vyřazených zvířat, vypočítat a zaúčtovat ZC vyřazených zvířat, následně vypočítat a zaúčtovat výši odpisů pro další měsíce účetního období.

Měsíční odpis skupiny zvířat: MO = (PC – CB x n) : t

Zůstatková cena 1 zvířete: ZC = (PC – oprávky) : n

MO – měsíční odpis

CB – předpokládaná tržní cena při vyřazení z chovu

PC – pořizovací cena

ZC – zůstatková cena

n – počet zvířat ve skupině

t – předpokládaná doba zařazení v chovu


1. agrární, a. s., zařadila dne 1. 5. 2016 do chovu skupinu 10 krav v pořizovací ceně 240.000 Kč. Tržní cena 1 krávy při brakaci činí 3.000 Kč.

Rok 2016

Měsíční odpis skupiny: (240.000 – 10 x 3.000) : 60 = 3.500 Kč

Odpis skupiny za rok 2016: 3.500 x 8 = 28.000 Kč

Rok 2017 (skupina bez pohybu)

Roční odpis skupiny: 3.500 x 12 = 42.000 Kč

Rok 2018

Brakace 2 ks zvířat ze skupiny v říjnu

Odpisy leden až září: 3.500 x 9 = 31.500 Kč

Vyřazení z chovu (PC): (240.000 : 10) x 2 = 48.000 Kč

Zůstatková cena zvířat: (240.000 – 101.500) : 10 x 2 = 27.700 Kč

Měsíční odpis pro říjen až prosinec: (240.000 – 48.000 – 8 x 3.000): 60 = 2.800 Kč,

  • - jiný postup: (3.500 x 8) : 10 = 2.800 Kč

Odpisy říjen až prosinec: 2.800 x 3 = 8.400 Kč

Konečný stav zvířat ve skupině: 8 ks

Rok 2019 (skupina bez pohybu)

Roční odpis skupiny: 2.800 x 12 = 33.600 Kč

Rok 2020

Úhyn 3 ks zvířat ve skupině v květnu

Odpisy leden až duben: 2.800 x 4 = 11.200 Kč

Vyřazení uhynulých zvířat z chovu (PC): (192.000 : 8) x 3 = 72.000 Kč

Zůstatková cena zvířat: (192.000 – 134.400) : 8 x 3 = 21.600 Kč

Měsíční odpis pro květen až prosinec: (192.000 – 72.000 – 5 x 3.000) : 60 = 1.750 Kč,

  • - jiný postup: (2.800 x 5) : 8 = 1.750 Kč

Odpisy květen až prosinec: 1.750 x 8 = 14.000 Kč

Konečný stav zvířat ve skupině: 5 ks

Č. op. Text  MD Dal 
Rok 2016 
1. Zařazení zvířat z chovu do základního stáda 240.000 026 584 
2. Roční odpis  28.000 551 086 
Rok 2017 
3. Roční odpis  42.000 551 086 
Rok 2018 
4. Odpis leden – září  31.500 551 086 
5. Vyřazení (brakace) 2 ks v PC 48.000 086 026 
6. Zůstatková cena  27.700 551 086 
7. Odpis říjen – prosinec  8.400 551 086 
Rok 2019 
8. Roční odpis  33.600 551 086 
Rok 2020 
9. Odpis leden – duben  11.200 551 086 
10. Vyřazení uhynulých zvířat v PC 72.000 086 026 
11. Zůstatková cena  21.600 551 086 
12. Odpisy květen – prosinec  14.000 551 086 

U zvířat, která se evidují skupinově, se převod mezi vzrůstovými kategoriemi v účetnictví promítne pouze v rámci analytických účtů.

Majetek v zástavě

2) Majetek v zástavě

Zástavní právo je právním prostředkem zabezpečení pohledávek a jejich příslušenství a plní funkci zabezpečovací (předání věci do zástavy nutí dlužníka ke splnění dluhu) a uhrazovací (splatná pohledávka může být uspokojena prostřednictvím zástavy). Zástavce jako vlastník zástavy není omezen v dispozici s věcí v zástavě nakládat.

1. zástavní věřitel (osoba), který se může domáhat uspokojení svých pohledávek ze zastavených věcí či pohledávek.

2. zástavní dlužník (vlastník) věcí či pohledávek, které jsou předmětem zástavy; tato osoba je ve vztahu k zástavnímu věřiteli také dlužníkem (z titulu tohoto dluhu je zřizováno zástavní právo).

Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele, může v souladu s § 28 odst. 4 ZDPtento majetek odpisovat původní odpisovatel (vlastník), pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce (§ 2193 a násl. NOZ) tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva.

Zákon řeší v tomto případě pouze možnost odpisování majetku movitého, nikoli nemovitých věcí. Pokud jsou použity při převodu vlastnictví v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele nemovité věci, původní odpisovatel (vlastník) je odpisovat nemůže, dokud dluh neuhradí.

Na nemovité věci je v mnoha případech zřízeno pouze právo zástavní. Zástavní právo však nebrání tomu, aby vlastník – dlužník, předmětnou nemovitou věc odpisoval, v tomto případě vlastnictví na věřitele nepřechází.

Zajišťovací převod práva

Ustanovení § 2040 a násl. NOZ stanoví, že smlouvou o zajišťovacím převodu práva zajišťuje dlužník nebo třetí osoba dluh tím, že věřiteli dočasně převede své právo. Má se za to, že zajišťovací převod práva je převodem s rozvazovací podmínkou, že dluh bude splněn. Týká-li se zajišťovací převod práva věci zapsané ve veřejném seznamu – např. katastru nemovitostí, vzniká zajištění zápisem do tohoto seznamu; do veřejného seznamu se zapíše i dočasná povaha zajišťovacího převodu práva.

Vznik zástavního práva – jsou-li předmětem zástavy:

1. nemovité věci, popř. byt nebo nebytový prostor ve vlastnictví podle zvláštního předpisu – vzniká zástavní právo vkladem do katastru nemovitých věcí, nestanoví-li zákon jinak,

2. movité věci – vzniká zástavní právo jejich odevzdáním zástavnímu věřiteli. Odevzdání movité věci zástavnímu věřiteli může být nahrazeno jejím předáním do úschovy nebo ke skladování pro zástavního věřitele nebo pro zástavního dlužníka u třetí osoby, je-li to dohodnuto v zástavní smlouvě,

3. nemovité věci, které nejsou předmětem evidence v katastru nemovitých věcí, věci hromadné, soubory věcí a movité věci, k nimž má podle zástavní smlouvy vzniknout zástavní právo, aniž by byly odevzdány zástavnímu věřiteli nebo třetí osobě – zástavní právo vzniká zápisem do Rejstříku zástav vedeném Notářskou komorou ČR; to neplatí, bylo-li zástavní právo zřízeno rozhodnutím soudu nebo správního úřadu,

4. obchodní podíly na s. r. o. – zástavní právo vzniká zápisem zástavního práva k obchodnímu podílu na s. r. o. do obchodního rejstříku.

Účetně

Účetní jednotka je povinna uvést každou významnou položku, která je podstatná pro hodnocení finanční, majetkové a důchodové situace podniku a pro analýzu výkazů v příloze k účetní závěrce. Mezi tyto položky patří:

  • rozpis majetku, který je zatížen zástavním právem, popř. u nemovitých věcí věcným břemenem a uvedení převedeného nebo poskytnutého zajištění,

  • pohledávky kryté podle zástavního práva nebo jištěné jiným způsobem,

  • závazky kryté podle zástavního práva s uvedením povahy a formy tohoto zajištění pro případ jeho nesplacení,

  • závazky (nepeněžní i peněžní) nevyúčtované v účetnictví a neuvedené v rozvaze, např. záruky přijaté za jiný podnik z titulu bankovního úvěru nebo směnečného práva, pokud nebyly proúčtovány ve formě rezerv.

Poskytnuté a přijaté zástavy se účtují na podrozvahových účtech účtové skupiny 75 až 79 a majetek daný do zástavy se sleduje na zvláštních analytických účtech zřízených k syntetickým majetkovým účtům.


Příklad – Zajištění závazku převodem práva – pokračování v započatém odpisování

Podle smlouvy o půjčce poskytl věřitel dlužníkovi peněžní půjčku v částce 3.000.000 Kč na úrok 5 % ročně. Půjčka byla poskytnuta k 1. 7. xxx1. Půjčka i úroky jsou splatné k 31. 12. xxx3. Půjčka je zajištěna strojem v pořizovací ceně Kč 3.500.000 Kč, roční odpisy (účetní i daňové jsou pro zjednodušení stejné) jsou 500.000 Kč. Po dobu zajištění závazku je uzavřena smlouva o výpůjčce a účetní i daňové odpisy uplatňuje vypůjčitel.

A/ Účtování u zástavního dlužníka

Č. op.  Text   MD Dal 
1. rok 
PZ účet 022 (pořizovací cena stroje) 3.500.000 022/1 –  
PZ účet 082 (dosavadní oprávky) 1.000.000 –  082/1 
1. Peněžní půjčka převedena na bankovní účet 3.000.000 221 379 
2. Převod stroje na analytických účtech (smlouva o výpůjčce) 
– pořizovací ceny 3.500.000 022/2 022/1 
– oprávky 1.000.000 082/1 082/2 
3. Úrok z půjčky na konci prvního roku  75.000 562 379 
4. Odpisy stroje na konci roku  500.000 551 082/2 
2. rok 
5. Úrok z půjčky na konci druhého roku 150.000 562 379 
6. Odpisy stroje na konci roku  500.000 551 082/2 
3. rok 
7. Úrok z půjčky na konci třetího roku  150.000 562 379 
8. Odpisy stroje na konci roku  500.000 551 082/2 
9. Vrácení půjčky včetně úroků  3.375.000 379 221 
10. Převody na analytických účtech 
– pořizovací cena 3.500.000 022/1 022/2 
– oprávky 2.500.000 082/2 082/1 

Zástavní dlužník půjčku včetně úroků na konci 3. roku nesplatil.

Č. op. Text  MD Dal 
9. Odpis závazku z půjčky včetně úroků do výnosů  3.375.000 379 648 
10. Odpis zůstatkové ceny stroje  1.000.000 551 082/2 
11. Vyřazení stroje z evidence v pořizovací ceně 3.500.000 082/2 022/2 

B/ Účtování u zástavního věřitele

Č. op. Text  MD Dal 
1. rok 
Zaúčtování stroje na podrozvahových účtech v částce PC rovnající se částce půjčky 3.000.000 7xx   
1. Peněžní půjčka převedena z bankovního účtu 3.000.000 378 221 
2. Úrok z půjčky na konci prvního roku 75.000 378 662 
3. Ocenění stroje evidovaného na podrozvahových účtech se zvýší o podíl úroku 75.000 7xx   
2. rok 
4. Úrok z půjčky na konci druhého roku 150.000 378 662 
5. Ocenění stroje v podrozvahové evidenci se zvýší o podíl úroku  150.000 7xx   
3. rok 
6. Úrok z půjčky na konci třetího roku 150.000 378 662 
7. Ocenění stroje v podrozvahové evidenci se zvýší o podíl úroku  150.000 7xx   
8. Vrácení půjčky včetně úroků  3.375.000 221 378 
9. Vyřazení stroje z podrozvahového účtu  3.375.000   7xx 

Zástavní dlužník půjčku včetně úroků na konci 3. roku nesplatil.

Č. op.  Text  MD  Dal  
8. Převod stroje (přechod vlastnictví) do majetku zástavního věřitele v PC
rovnající se hodnotě nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva
 
3.375.000 022 379 
9. Zápočet pohledávky z půjčky a závazku  3.375.000 379 378 
4. rok 
10. Odpisy stroje na konci 4. roku např. 20 % z pořizovací ceny stroje ročně
(20 % z 3.375.000 = 675.000)
 
675.000 551 082 

U pohledávky nesplacené a zajištěné převodem práva se při nesplacení půjčky stává vlastníkem majetku zástavní věřitel. Vstupní cenou majetku je podle § 29 odst. 1 písm. c) ZDPhodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva k majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele.

Podílové spoluvlastnictví

3) Podílové spoluvlastnictví

Je-li hmotný majetek v podílovém spoluvlastnictví dvou nebo více podnikajících osob odpisuje jej každý spoluvlastník z hodnoty svého spoluvlastnického podílu (tj. podílu ze vstupní ceny). Podrobněji včetně příkladu je uvedeno v textu Daňové odpisy.

Ložiska nerostných surovin

4) Ložiska nerostných surovin

V případě pozemku s ložiskem nerostných surovin se určí cena ložiska jako rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku s ložiskem a cenou pozemku stanovenou podle právního předpisu platného v době pořízení (zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších novel). Ložisko se zaúčtuje na účet 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek a odpisuje se odpisovou sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Odpisová sazba na jednotku těženého množství (Kč/t, Kč/m3) je podíl pořizovací ceny ložiska na jednotlivém pozemku a zásob nevyhrazeného nerostu (t, m3) prokázaných geologickým průzkumem na tomto pozemku.

Směna nemovitých věcí

5) Směna nemovitých věcí

Společnost Novotný a. s., uzavřela smlouvu o vzájemné směně nemovité věci – průmyslové budovy – se společností Horský, a. s. Zároveň na základě této smlouvy vznikla společnosti Novotný, a. s., povinnost uhradit společnosti Horský, a. s., ve výši 300.000 Kč.


Společnost Novotný, a. s. – Budova A

Účetnictví

Pořizovací cena budovy: 2.000.000 Kč

Oprávky k budově: 1.400.000 Kč (ZC 600.000 Kč)

Daň z příjmů

Vstupní cena budovy: 2.000.000 Kč

Daňová zůstatková cena: 1.300.000 Kč

Ocenění podle posudku znalce: 2.300.000 Kč

Společnost Horský, a. s. – Budova B

Účetnictví

Pořizovací cena budovy: 2.500.000 Kč

Oprávky k budově: 1.700.000 Kč (ZC 800.000 Kč)

Daň z příjmů

Vstupní cena budovy: 2.500.000 Kč

Daňová zůstatková cena: 1.800.000 Kč

Ocenění podle posudku znalce: 2.600.000 Kč

Společnost Novotný a. s. – Budova A

Č. op. Text  MD Dal 
1. Počáteční zůstatky: 
021 – Budova A 2.000.000 021  
081 – Oprávky k budově A 1.400.000  081 
2. Vyřazení budovy:  
Pořizovací cena 2.000.000  021 
Zůstatková cena 600.000 541  
Oprávky 1.400.000 081  
3. Zařazení budovy B – posudek znalce 2.600.000 021 641 
4. Doplatek – snížení výnosů 300.000 641 325 

Společnost Horský, a. s. – Budova B

Č. op. Text  MD Dal 
1. Počáteční zůstatky: 
021 – Budova B 2.500.000 021  
081 – Oprávky k budově B 1.700.000  081 
2. Vyřazení budovy: 
Pořizovací cena 2.500.000  021 
Zůstatková cena 800.000 541  
Oprávky 1.700.000 081  
3. Zařazení budovy A – posudek znalce 2.300.000 021 641 
4. Doplatek – zvýšení výnosů 300.000 315 641 

Dopady na daň z příjmů:

Společnost Novotný, a. s. Společnost Horský, a. s. 
Stanovení vstupní ceny hmotného majetku pro účely ZDP Stanovení vstupní ceny hmotného majetku pro účely ZDP 
Budova A 2.000.000 Kč Budova B 2.500.000 Kč 
Daňově uznatelné náklady Daňově uznatelné náklady 
Daňová ZC budovy A 1.300.000 Kč*) Daňová ZC budovy B 1.800.000 Kč**) 
Zdanitelné výnosy Zdanitelné výnosy 
VC budovy B 2.600.000 VC budovy A 2.300.000 
Doplatek poskytnutý –300.000 Doplatek poskytnutý 300.000 
Rozdíl 1.000.000 Rozdíl 200.000 

*) rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou ve výši – 700.000 Kč (600.000 – 1.300.000) uvede společnost Novotný, a. s., jako položku snižující výsledek hospodaření na řádku 40 daňového přiznání k DPPO

**) rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou ve výši 250.000 Kč (800.000 – 1.800.000) uvede společnost Horský, a. s., jako položku snižující výsledek hospodaření na řádku 40 daňového přiznání k DPPO

Výhrada vlastnictví

6) Výhrada vlastnictví

Při koupi hmotného majetku na splátky může být ve smlouvě stanoveno, že kupující se stane vlastníkem hmotného majetku až po úplném zaplacení sjednané kupní ceny. Prodávající je vlastníkem prodávané věci (právním vlastníkem) až do doby, kdy kupující zaplatí poslední sjednanou splátku kupní ceny. Z hlediska daně z příjmů prodávající, jako vlastník předmětné věci, může do daňových nákladů uplatňovat odpisy předmětného majetku (nejedná-li se na jeho straně o zboží) a v roce, kdy kupující zaplatí poslední splátku, tzn., dojde k prodeji majetku, může do daňových výdajů uplatnit zůstatkovou cenu předmětného majetku podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP.

Na straně kupujícího, který není právním vlastníkem kupovaného majetku do doby zaplacení poslední splátky ze sjednané kupní ceny, i když předmětný majetek již užívá, lze jako daňový výdaj uplatnit výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP, tzn. skutečné vynaložené výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výdaje spojené s vlastním pořízením hmotného majetku, tzn. odpisy z kupní ceny, může kupující uplatnit – zahájit – až po zaplacení poslední splátky.

Účetní odpisy může kupující uplatňovat již od převodu kupovaného majetku, kdy je pouze ekonomickým uživatelem.

Převod vlastnictví k nemovitým věcem

7) Převod vlastnictví k nemovitým věcem

Při převodu vlastnictví k nemovitým věcem, které podléhají vkladu do katastru nemovitých věcí, se o této nemovité věci účtuje ke dni doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitých věcí se uvede na analytických účtech, v inventurních soupisech a v příloze účetní závěrky.


Příklad – převod a odpisování nemovité věci

Účetní jednotka si pořídila na základě kupní smlouvy stavbu v pořizovací ceně 21.000.000 Kč, která podléhá vkladu do katastru nemovitých věcí. Návrh na zápis do katastru předala v 11/2017. V 1/2018 se účetní jednotka dozvěděla, že zápis do katastru nebyl proveden z důvodu nesrovnalostí v kupní smlouvě.

Č. op.  Text   MD  Dal  
Rok 2017  
1.  Doručen návrh na zápis do katastru nemovitostí  21.000.000  021  042  
2. Účetní odpisy stavby jsou stanoveny na 30 let
21.000.000 : 30 = 700.000
(700.000 : 12) x 1 = 58.334
 
58.334  551  081  
Rok 2018 
3. Zápis do katastru nebyl proveden  21.000.000  042  021  
4. Storno účetních odpisů  58.334  081  426  

Nejčastější chyby v účtování a odpisování dlouhodobého majetku

8) Nejčastější chyby v účtování a odpisování dlouhodobého majetku

a) Účetní jednotka nezařadí do majetku v souladu s účetními předpisy do data účetní závěrky dlouhodobý majetek, který stále vykazuje jako nedokončený ve skupině 04x. Tento majetek není odpisován účetně ani daňově, a z tohoto důvodu jsou aktiva nadhodnocena a podhodnoceny náklady. Stejně tak nejsou uplatněny daňové odpisy v přiznání, a není tudíž snížen základ daně.

b) Někdy naopak účetní jednotka uvede do užívání majetek dříve, než to dovolují účetní a daňové předpisy (tj. kolaudace, zprovoznění, schválení hygienikem, splnění podmínek pro zkušební provoz apod., i když ostatní podmínky již byly splněny).

c) Účetní jednotka odepisuje majetek stejně daňově i účetně, a tím jsou nesprávně vyčísleny účetní odpisy, porušení akruálního principu a nesplnění věrného a poctivého obrazu účetnictví. Účetní odpisy musí být uplatněny vždy, i když ÚJ přeruší odpisy daňové, protože majetek se nemusí opotřebovávat fyzicky, ale morálně zastarává vždy.

d) Nesprávností v bodu c) pak dochází i k dopadu do odložené daně z příjmů, protože z rozdílu účetních a daňových zůstatkových cen DHM se odložená daň z příjmů nejčastěji počítá. A v případě stejných účetních a daňových odpisů žádný rozdíl nevzniká.

e) Účetní jednotky někdy zaměňují technického zhodnocení (které zvyšuje cenu dlouhodobého majetku a odpisuje se postupně) s opravami, které jsou součástí provozních nákladů.

f) Při inventuře musí účetní jednotka kontrolovat, zda není odpisováno nad vstupní cenu.

g) Chybný postup může být i při výpočtu účetních a daňových odpisů u nehmotného majetku, který byl vkladatelem nabyt bezúplatně a byl vložen do obchodní společnosti (daňově se neodpisuje, účetně ano z ocenění podle společenské smlouvy).

Okamžik zařazení dlouhodobého majetku do užívání

Aby mohla být zařazena nemovitá věc do užívání, musí být dodrženy všechny stavební, ekologické, požární, bezpečnostní i hygienické předpisy. Správný postup u nemovitých věcí je zachycení v účetnictví kupujícího ke dni podání návrhu na zápis do katastru nemovitostí.

Hmotný majetek musí být schopen fungování, výrobní linka provozuschopná, automobil pojízdný, opatřený státní poznávací značkou, počítač sestaven, nemovitá věc zkolaudována.

Účetní a daňové odpisy

Účetní jednotky někdy užívají daňové odpisy dlouhodobého hmotného majetku i pro účetnictví (což není správně) ale přináší to některé výhody:

a) snižuje se administrativní náročnosti spojené s evidencí a zjišťování aktuální zůstatkové ceny majetku,

b) nemusí se provádět korekce výsledku hospodaření z titulu různosti odpisů v daňovém přiznání,

c) při vyřazení majetku jsou stejné zůstatkové ceny,

d) bude-li takto odpisovaný majetek využit jako předmět vkladu, bude účetní a daňové ocenění podílu stejné,

e) účetní jednotce nevzniká rozdíl v zůstatkových cenách a neúčtuje o odložené dani.

U malých účetních jednotek se nejedná o tak velkou chybu. U větších účetních jednotek (především auditovaných) už se jedná o chybu. Účetní a daňové odpisy se liší především v těchto případech:

a) ocenění majetku v některých specifických případech (zejména při nesplnění podmínek daňové účinnosti nájemného, při vkladech do základního kapitálu, často když majetek vkládá fyzická osoba),

b) daňové odpisování není někdy na rozdíl od účetního možné („ekonomický vlastník” není právním vlastníkem, samostatné movité věci a soubory movitých věcí se vstupní cenou do 40.000 Kč, majetek bezúplatně převedený u finančního leasingu nebo nabytý darem osvobozením od daně z příjmů),

c) u daňových odpisů není rozdíl v tom, zda byl majetek pořízen 1. 1. nebo 31. 12. daného zdaňovacího období,

d) při pokračování v odpisování (u daňových odpisů se pokračuje v již dříve započatém daňovém odpisování beze změny ocenění i daňové metodiky, i když dojde ke změně vlastníka či nové zaevidování majetku),

e) některé použité účetní metody odpisování nelze pro daňové odpisy vůbec použít (např. při předpokládané zbytkové hodnotě nebo u metody komponentního odpisování).