Neprístupný dokument, nutné prihlásenie
Input:

Nepeněžní příjem poskytnutý zaměstnanci - jeho osvobození a zdanění

6.11.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2018.23 23/2018

Nepeněžní příjem poskytnutý zaměstnanci – jeho osvobození a zdanění

Ing. Ivan Macháček

Informácie platné podľa legislatívy v ČR!


V příspěvku se zaměříme na nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem (zaměstnanecké benefity v nepeněžní formě). To znamená, že zaměstnavatel neposkytuje tento benefit předáním peněžních prostředků zaměstnanci, ale formou věcného plnění. Budeme se věnovat podmínkám pro osvobození tohoto nepeněžního plnění u zaměstnance od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 ZDP, přičemž v některých ustanoveních § 6 odst. 9 ZDP se váže osvobození od daně z příjmů na poskytování plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb, a u zaměstnavatelů, kteří tento fond netvoří, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo z výdajů (nákladů), které nejsou u zaměstnavatele výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud výše uvedené nepeněžní plnění zaměstnavatele nesplní podmínku pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnance a dojde ke zdanění plnění zaměstnavatele u zaměstnance, bude nepeněžní příjem zaměstnance rovněž zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Stanovení měsíční zálohy na daň u zaměstnance pak proběhne ze superhrubé mzdy.

Odborný rozvoj zaměstnanců

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. a) jsou od daně z příjmů osvobozena nepeněžní plnění vynaložená zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s odborným rozvojem zaměstnanců (prohloubení a zvýšení kvalifikace) související s předmětem činnosti zaměstnavatele anebo vynaložená na rekvalifikaci zaměstnanců podle zákona o zaměstnanosti. Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem.

Pokud poskytne zaměstnavatel zaměstnanci nepeněžní plnění na jeho prohloubení nebo zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, nemůže zaměstnanec využít znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, ale může využít znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.


Příklad 1.

Zaměstnavatel se dohodne se zaměstnancem, že si zvýší kvalifikaci formou dálkového magisterského studia na soukromé vysoké škole managementu a zaměstnavatel uhradí poplatky za studium. Zvýšení kvalifikace zaměstnance souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Ve smyslu zákoníku práce je sjednána kvalifikační dohoda včetně vymezení práv a hmotného zabezpečení zaměstnance.

Varianta A – nepeněžní plnění zaměstnavatele

Zaměstnavatel zaplatí příslušné poplatky za studium přímo vysoké škole. Čas věnovaný zvyšování kvalifikace je považován za překážku v práci na straně zaměstnance. Zaměstnanci přísluší od zaměstnavatele při zvyšování kvalifikace pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku specifikované v § 232 ZP. U zaměstnance půjde o nepeněžní příjem, který je podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů. Náhrada mzdy však bude podléhat zdanění ze superhrubé mzdy i odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance jsou daňovým výdajem podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP.

Varianta B – peněžní plnění zaměstnavatele

Zaměstnavatel proplácí zaměstnanci z pokladny zaplacené školné, které zaměstnanec zaplatí vždy na příslušný semestr. U zaměstnance půjde o zdanitelný peněžní příjem, jehož zdanění proběhne ze superhrubé mzdy. Tento peněžní příjem se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance jsou daňovými výdaji zaměstnavatele podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.


Příklad 2.

Zaměstnanec, který je zaměstnán u firmy ve finančním oddělení, se rozhodl zvýšit svou kvalifikaci návštěvou kursů sportovního trenéra. Zaměstnavatel uhradí zaměstnanci kurs formou nepeněžního plnění zaplacením pořádající sportovní agentuře.

U zaměstnance nelze uplatnit znění § 6 odst. 9 písm. a) ZDP, protože zvýšení kvalifikace nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Protože však jde o nepeněžní plnění zaměstnavatele, může se na zaměstnance vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a toto nepeněžní plnění bude osvobozeno u zaměstnance od daně z příjmů, pokud u zaměstnavatele půjde o nedaňový výdaj. Tato skutečnost je u zaměstnavatele splněna, protože na zaměstnavatele se vztahuje znění § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP a zaměstnavatel nemůže nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci na zvýšení kvalifikace, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, uplatnit jako daňový výdaj.

V případě, že by zaměstnavatel uhradil kurs formou peněžního plnění přímo zaměstnanci na základě předložení dokladu o zaplaceném kurzovném, bylo by daňové řešení jiné. U zaměstnance by nebylo možno uplatnit ani znění § 6 odst. 9 písm. a) ani znění § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, protože jednak zvýšení kvalifikace nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele a jednak se jedná o peněžní plnění. U zaměstnance tak půjde o zdanitelný peněžní příjem. Výdaje vynaložené zaměstnavatelem na zvýšení kvalifikace zaměstnance by mohly být daňovými výdaji podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, pokud se k peněžní úhradě zaměstnanci zavázal zaměstnavatel např. v pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě uzavřené s pracovníkem. Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelné částky zaměstnance lze uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad.

Stravování zaměstnanců

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. b) je od daně z příjmů osvobozena hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů, a to bez ohledu na výši poskytnutého příspěvku zaměstnavatelem na toto stravování; toto osvobození se však nevztahuje na peněžité plnění zaměstnavatele zaměstnancům.

Nealko nápoje

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. c) je od daně z příjmů osvobozena hodnota nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, přičemž toto osvobození se váže na plnění zaměstnavatele ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů (nákladů).

Zdravotnictví, rekreace, sport, knihy

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. d)je od daně z příjmů osvobozeno nepeněžní plnění poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníku z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů:

    1. ve formě pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení,
    2. ve formě použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle školského zákona, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení,
    3. ve formě příspěvku na kulturní nebo sportovní akce,
    4. ve formě příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50% plochy.

Podle znění § 6 odst. 3 ZDP se příjmem zaměstnance rozumí i plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a písm. e) ZDP poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance.

V pokynu GFŘ č. D-22 k § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP se uvádí, že plnění pro rodinné příslušníky pro daňové účely může zaměstnavatel založit nejen na principu příbuzenského vztahu nebo na manželském svazku, ale i např. na faktickém soužití, neposkytuje-li zaměstnavatel plnění pro rodinné příslušníky zaměstnance podle zvláštního právního předpisu (např. podle vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů).

Mezi tato nepeněžní plnění zaměstnavatele poskytovaná jeho zaměstnancům patří např.:

  • zakoupení vstupenek na kulturní pořady vč. vstupenek na různá vystoupení tuzemských a zahraničních kulturních osobností,

  • zakoupení vstupenek resp. permanentek do sportovních zařízení (fitness centra, aquaparky, bowling, tenis, golf apod.),

  • zakoupení masáží ve zdravotnickém, tělovýchovném nebo sportovním zařízení, popř. v rámci příspěvku na rekreaci,

  • zakoupení vstupenek nebo permanentek do divadla,

  • zakoupení vstupenek na sportovní akce,

  • úhrada tuzemské a zahraniční rekreace cestovní kanceláři,

  • poskytnutí poukázek na nákup zdravotnického zboží (vitaminy), nebo na poskytnutí služby ve zdravotnickém zařízení nehrazené zdravotní pojišťovnou, rehabilitace, zdravotní obuvi, dioptrických brýlí,

  • zakoupení knih dle výběru zaměstnance anebo zaplacení vybraných knih zaměstnancem v knihkupectví včetně dětských knih apod.

Zákon o daních z příjmů neomezuje výši tohoto příspěvku zaměstnavatele. Limitující pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti je pouze částka 20 000 Kč nepeněžního plnění zaměstnavatele v souvislosti s poskytnutím příspěvku na tuzemskou a zahraniční rekreaci či zájezd.


Příklad 3.

Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci v rámci benefitu poukaz pro dvě osoby na týdenní zájezd do Španělska ve výši 25 000 Kč formou zakoupení zájezdu v cestovní kanceláři.

Částka 20 000 Kč bude u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Při stanovení superhrubé mzdy bude připočten v měsíci poskytnutí poukazu nepeněžní příjem 5 000 Kč k hrubé mzdě zaměstnance a rovněž bude připočtena částka pojistného hrazeného zaměstnavatelem ze zdanitelného příjmu 34 % z 5 000 Kč = 1 700 Kč.

U zaměstnavatele půjde o daňově neuznatelný výdaj podle § 25 odst. 1 písm. h) bod 1 ZDP. Daňovým nákladem zaměstnavatele však bude podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného nepeněžního příjmu zaměstnance (částka 1 700 Kč).

Problematika nového příspěvku zaměstnavatele na tištěné knihy (zaveden zákonem č. 170/2017 Sb.) byla předmětem příspěvku projednávaného na KOOV pod číslem 616/24.01.18, který byl bez rozporu uzavřen ke dni 24. 1. 2018. Z toho příspěvku a stanoviska GFŘ k návrhům předkladatelů vyplývají možné varianty poskytnutí příspěvku zaměstnavatele, u kterých bude naplněna možnost daňového osvobození příspěvku zaměstnavatele dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP bod 4:

  1. Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci poukázky (ať již v listinné či elektronické podobě), které bude možné v příslušných knihkupectvích vyměnit za tištěné knihy, přičemž taková forma nejvíce naplní podmínky daného ustanovení;
  2. Zaměstnavatel zajistí u prodejce knih pro zaměstnance možnost výběru knih s tím, že faktura za tyto knihy bude vystavena prodejcem knih přímo zaměstnavateli – v tomto případě je stále zachován nepeněžní charakter příspěvku;
  3. Zaměstnavatel poskytne zaměstnanci přímo tištěné knihy, které sám zakoupil.

Prokázání splnění zákonných podmínek pro osvobození dle § 6 odst. 9 ZDP je plně na straně zaměstnavatele. Tyto závěry KOOV je možné aplikovat i v situaci, kdy zaměstnavatel nehradí celou hodnotu knihy a zaměstnanec se na její úhradě částečně podílí, a to za předpokladu, že se nebude jednat o hotovostní nákup knih přímo poplatníkem, tzn. nepůjde o následné proplacení (či poskytnutí příspěvku zaměstnavatele) na základě předloženého paragonu poplatníkem.

Dary

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. g) je od daně z příjmů osvobozena hodnota nepeněžního bezúplatného plnění (daru) do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance – podmínkou je, že plnění zaměstnavatele je poskytováno z FKSP, za obdobných podmínek ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub nedaňových výdajů (nákladů).


Příklad 4.

Zaměstnavatel poskytuje ze sociálního fondu podle vnitřního předpisu svým zaměstnancům následující nepeněžní dary:

  • při narození dítěte částku 4 000 Kč formou novorozenecké výbavičky,

  • dárkový balíček v hodnotě 3 000 Kč při dosažení 45, 50, 55 a 60 let věku zaměstnance.

Zákon o daních z příjmů se v § 6 odst. 9 písm. g) odvolává na znění vyhlášky o FKSP, ve které se v § 14 uvádí, že z fondu lze poskytovat zaměstnancům věcné nebo peněžní dary:

a) za mimořádnou aktivitu ve prospěch zaměstnavatele při poskytnutí osobní pomoci při požáru, živelní události a při jiných mimořádných případech a za aktivitu humanitárního a sociálního charakteru a péči o zaměstnance a jejich rodinné příslušníky;

b) při pracovních výročích 20 a každých dalších 5 let trvání pracovního nebo služebního poměru u zaměstnavatele; do pracovního výročí lze započítat i dobu trvání pracovního poměru u jiných zaměstnavatelů. Do pracovních výročí nelze zahrnout dobu výkonu práce konané na základě dohody o práci konané mimo pracovní poměr;

c) při životních výročích 50 let a každých dalších 5 let věku;

d) při prvním odchodu do starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně.

Od daně z příjmů ze závislé činnosti budou v našem případě u zaměstnance osvobozena nepeněžní bezúplatná plnění (nepeněžní dary) poskytnutá při dosažení 50, 55 a 60 let věku, a to do výše 2 000 Kč ročně. Částka 1 000 Kč nepeněžního daru poskytnutého zaměstnanci při dosažení 50, 55 a 60 let věku bude podléhat zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti a rovněž bude zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Ostatní vyjmenované nepeněžní dary nejsou uvedeny v § 14 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o FKSP, a proto každý z těchto darů bude při jeho poskytnutí připočten zaměstnanci k jeho zdanitelné mzdě v rámci stanovení měsíční zálohy na daň z příjmů a rovněž bude zahrnut do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.


Příklad 5.

Zaměstnavatel poskytne ze sociálního fondu tvořeného zaměstnavatelem ze zisku po zdanění všem zaměstnancům před vánocemi čokoládovou kolekci a vánoční ozdoby na stromeček.

Výše uvedené poskytnuté nepeněžní dary nejsou uvedeny ve výčtu § 14 vyhlášky o FKSP, na kterou odkazuje § 6 odst. 9 písm. g) ZDP. Proto hodnota těchto darů by měla být připočtena každému zaměstnanci k jeho zdanitelné mzdě v rámci stanovení měsíční zálohy na daň z příjmů a současně zahrnuta do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Daňovým výdajem zaměstnavatele bude podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama ze zdanitelného příjmu zaměstnance.


Poznámka:

Vánočními dárky ve výši do 2 000 Kč poskytovanými zaměstnancům jako nepeněžní plnění zaměstnavatele zaměstnancům se zabýval Nejvyšší správní soud v případu projednávaném pod sp. zn. 3 Ads 109/2010-56. Z rozhodnutí NSS ze dne 13. 1. 2011 vyplývá, že tyto dárky nejsou vyjmenovány v § 14 odst. 1 vyhlášky o FKSP, a proto se jedná o zdanitelný příjem zaměstnance, spadající rovněž do vyměřovacího základu pojištění.

Přechodné ubytování

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. i) je od daně z příjmů osvobozena hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, pokud je poskytováno zaměstnavatelem jako nepeněžní plnění zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.


Příklad 6.

Zaměstnavatel zajistil v rámci náboru pro svou firmu zaměstnance z různých míst ČR a poskytl jim bezplatné přechodné ubytování v ubytovně v souladu s kolektivní smlouvou. Platba za jednoho zaměstnance činí 4 000 Kč měsíčně.

Poskytnuté nepeněžní plnění zaměstnavatele v částce 3 500 Kč měsíčně je u zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti. Částka 500 Kč bude jako nepeněžní příjem podléhat zdanění a rovněž bude tato částka připočtena k vyměřovacímu základu pro stanovení pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Pro výpočet měsíční zálohy na daň bude za příslušný měsíc  superhrubá mzda navýšena o částku 500 Kč + 34 % x 500 Kč = 670 Kč.

Daňově uznatelným výdajem zaměstnavatele je celá částka 4 000 Kč za jednoho zaměstnance měsíčně, protože zaměstnavatel postupuje v souladu s § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. Daňovým nákladem zaměstnavatele bude rovněž podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama (částka 170 Kč).

Příspěvky na penzijní a životní pojištění

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. p) je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření, na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele.


Příklad 7.

Zaměstnavatel poskytuje na základě kolektivní smlouvy zaměstnanci příspěvek na doplňkové penzijní spoření ve výši 3 000 Kč měsíčně a na soukromé životní pojištění ve výši 2 000 Kč měsíčně. Počínaje 1. 11. 2018 přechází zaměstnanec k jinému zaměstnavateli a nový zaměstnavatel přispívá zaměstnanci dle uzavřené pracovní smlouvy měsíčně 3 000 Kč na jeho doplňkové penzijní spoření a měsíčně 2 000 Kč na jeho soukromé životní pojištění. Smlouva na životní pojištění neumožňuje výplatu jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.

Pokud získá zaměstnanec příspěvek na penzijní připojištění, na doplňkové penzijní spoření, na penzijní pojištění nebo na soukromé životní pojištění od více zaměstnavatelů v průběhu kalendářního roku, sleduje se limit 50 000 Kč příspěvku osvobozeného od daně z příjmů ze závislé činnosti u každého zaměstnavatele samostatně.

U prvního zaměstnavatele získá zaměstnanec v roce 2018 příspěvek na doplňkové penzijní spoření ve výši 10 měsíců x 3 000 Kč = 30 000 Kč a příspěvek na soukromé životní pojištění 10 měsíců x 2 000 Kč = 20 000 Kč. Celková výše poskytnutých příspěvků prvního zaměstnavatele za 10 měsíců 2018 činí 50 000 Kč, takže tato výše příspěvku je u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů.

U nového zaměstnavatele získá zaměstnanec v roce 2018 příspěvky na obě pojištění v celkové výši (2 měsíce x 3 000 Kč + 2 měsíce x 2 000 Kč) = 10 000 Kč, takže rovněž je tato částka u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti.

V roce 2019 činí celková výše poskytnutých příspěvků druhého zaměstnavatele (12 měsíců x 3 000 Kč + 12 měsíců x 2 000 Kč) = 60 000 Kč, takže částka 50 000 Kč bude osvobozena od daně z příjmů u zaměstnance a částka 5 000 Kč za měsíc listopad a prosinec 2019 bude vždy připočtena k hrubé mzdě zaměstnance a bude podléhat zdanění ze superhrubé mzdy včetně odvodů pojistného na sociální a na zdravotní pojištění.

U obou zaměstnavatelů je splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvku podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP a výdaje na příspěvek na doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění jsou daňově uznatelné v plné výši. Pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které hradí nový zaměstnavatel sám za sebe za měsíc listopad a prosinec 2019 ve výši 5 000 Kč x 0,34 = 1 700 Kč, je u něho rovněž daňovým výdajem podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP.

Poskytnutí bezúročné zápůjčky zaměstnanci

  • Podle znění § 6 odst. 9 písm. v) je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.

Peněžní plnění zaměstnavatele

Peněžní plnění zaměstnavatele poskytované formou zaměstnaneckých benefitů jeho zaměstnancům však bude na straně zaměstnance vždy zdanitelným příjmem z tzv. superhrubé mzdy a bude rovněž součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Na peněžní plnění se nevztahuje u zaměstnance osvobození od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 ZDP kromě sociální výpomoci zaměstnanci poskytnuté zaměstnavatelem podle § 6 odst. 9 písm. o) ZDP.

Naturální mzda

Z ustanovení § 109 odst. 2 ZP, zákoníku práce vyplývá, že mzda je peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (naturální mzda), poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci. Naturální mzdu lze poskytovat za podmínek uvedených v ustanovení § 119 ZP. Jako naturální mzda mohou být poskytovány výrobky (s výjimkou lihovin, tabákových výrobků nebo jiných návykových látek), výkony, práce nebo služby. Přitom naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen se souhlasem zaměstnance a za podmínek s ním dohodnutých, a to v rozsahu přiměřeném jeho potřebám. Zaměstnavatel je však povinen zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši příslušné sazby minimální mzdy nebo příslušné sazby nejnižší úrovně zaručené mzdy. Výše naturální mzdy se vyjadřuje v peněžní formě tak, aby odpovídala ceně, kterou zaměstnavatel účtuje za srovnatelné výrobky, výkony, práce nebo služby ostatním odběratelům, obvyklé ceně, nebo částce, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky, výkony, práce nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší než obvyklá cena.

Otázkou je, zda naturální mzdu je možné obecně podřadit pod nepeněžní plnění poskytovaná formou zmíněnou v ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, anebo zda naturální mzda je daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje kritéria daná v § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na znění ust. § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. Touto problematikou se zabýval příspěvek předložený na Koordinační výbor, projednaný pod číslem 433/08.10.14 (jedná se o odborná jednání k daňovým problémům předložené daňovými poradci, ke kterým se vyjadřují zástupci Generálního finančního ředitelství).

Uvedeme si dále závěry z tohoto projednání se stanovisky Generálního finančního ředitelství k problematice vztahu naturální mzdy a zaměstnaneckých benefitů.


Podle ustálené judikatury platí, že pokud plnění poskytnuté zaměstnanci nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odpracovanou dobu nebo na odvedený výkon), pak se nejedná o mzdu ale o zaměstnanecký benefit. Ze stanoviska GFŘ vyplývá, že pojmy „naturální mzda” a „zaměstnanecký benefit v nepeněžní formě” je třeba důsledně odlišovat, neboť mzda (peněžní i naturální) by měla být vždy daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky § 24 odst. 1 ZDP. Naproti tomu zaměstnanecký benefit zpravidla daňově uznatelným nákladem není.

Jestliže peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný, musí zároveň platit, že veškeré mzdové náklady na tohoto zaměstnance jsou u zaměstnavatele náklady daňově uznatelnými. Takový závěr je nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžní formě (naturální mzdu).

Podle stanoviska GFŘ by naturální mzda neměla být hrazena z daňově neuznatelných nákladů. Zaměstnanecký benefit z takových nákladů (daňově neuznatelných) hradit lze. Současně platí, že ne každý nepeněžní příjem zaměstnance hrazený z daňově neuznatelných nákladů (§ 25 ZDP) nebo ze zisku po zdanění je u zaměstnance osvobozen od daně. Aby mohl být takový nepeněžní příjem zaměstnance osvobozen od daně, musí splňovat ještě další podmínky uvedené v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, tj. zejména účel – rekreace, zdravotnické služby, vzdělávání ad… a ve vymezených případech  jeho hodnota nesmí překročit stanovený limit 20 000 Kč za zdaňovací období. Záměrem zákonodárců bylo vytvoření přímé vazby mezi úpravou uvedenou v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a úpravou uvedenou v § 25  odst. 1 písm. h) ZDP, tj. nastavení takového pravidla, podle kterého by na straně zaměstnance bylo osvobozeno od  daně z příjmů pouze nepeněžní plnění poskytované na shora uvedený účel z daňově neuznatelných nákladů zaměstnavatele, přičemž za takové plnění nelze považovat naturální mzdu.   

 

Pro zdanění na straně zaměstnance vyplývá závěr, že naturální mzda je součástí hrubé mzdy zaměstnance. Podle právní úpravy poskytování naturální mzdy (§ 119 ZP, zákoníku práce) však je poskytování naturální mzdy založeno na smluvním principu s určitými zákonnými limity. I když je možné obecné podmínky pro poskytování naturální mzdy dohodnout v kolektivní smlouvě (nebo stanovit ve vnitřním předpisu zaměstnavatele), zákoník práce vyžaduje ve všech případech individuální souhlas zaměstnance s poskytováním naturální mzdy a uzavření individuální dohody o podmínkách jejího poskytování. Tento souhlas a podmínky je možné dohodnout již v pracovní smlouvě (nebo v dodatku k ní) nebo v jiné smlouvě (např. manažerské).

 

GFŘ ve svém stanovisku dále uvádí, že ze shora uvedeného je zřejmé, že naturální mzda nemůže být zúčtována jako hrubý příjem zaměstnance za vykonanou práci bez předchozí dohody zaměstnance se zaměstnavatelem o podmínkách výplaty mzdy v této formě. Zároveň platí, že část mzdy musí být vyplacena v penězích (§ 119 odst. 1 zákoníku práce) a naturální mzda nemůže být oceněna cenou smluvní, ale musí být oceněna cenou obvyklou, stanovenou podle § 119 odst. 3 zákoníku práce.

 

Dohoda, v rámci které by zaměstnanec souhlasil s poskytováním celé mzdy v naturální formě nebo s oceněním naturální mzdy jinak než cenou obvyklou, by byla neplatná, neboť ustanovení § 119 zákoníku práce je kogentní a nelze se od něj odchýlit.