dnes je 10.5.2021

Input:

Rezervy - ich pozícia v účtovníctve firmy

3.5.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

1.162 Rezervy – ich pozícia v účtovníctve firmy

Ing. Dušan Preisinger

Významnou súčasťou účtovníctva firmy je tvorba rezerv. Týka sa firiem účtujúcich v podvojnom aj jednoduchom účtovnom systéme. Podľa § 26 ods. 5 ZoÚ zákona o účtovníctve ide o záväzky. Ich špecifická pozícia je v tom, že ide o záväzky, ktoré nie sú časovo, ani svojou výškou vymedzené. Je síce presne vymedzený účel ich použitia, ale nie jeho hodnota a čas (záväzok, ktorý má určené časové vymedzenie a výšku, sa neúčtuje na účte rezerv, ale na účte ku konkrétnemu záväzku). Tvorba týchto rezerv v podstate vyjadruje predpokladané riziko potenciálnych strát z podnikateľskej aktivity v budúcom období. Ide o princíp opatrnosti z hľadiska zabezpečenia likvidity. Ide o záväzok vo vzťahu k reálnej povinnosti firmy z predchádzajúceho obdobia s predpokladom zníženia tzv. ekonomického úžitku (ekonomický úžitok vyjadruje priamy, alebo nepriamy dopad na finančné toky, prípadne ekvivalenty peňažných prostriedkov). V prípade, že nie je možné kvantifikovať výšku záväzku, rezerva, ktorá sa k nemu vytvára, je určená odhadom, ktorý vyplýva zo skúseností (pokiaľ nie je známa presná hodnota záväzku). Rezervy môžu byť krátkodobé – maximálne jeden rok a dlhodobé. Toto časové zatriedenie vyplýva z predpokladanej doby vyrovnania záväzku.

Podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP zákona o dani z príjmov sa za daňovo uplatniteľnú považuje len tá tvorba rezerv, ktorá je zadefinovaná v § 20 tohto zákona. Ide o rozdiel medzi hodnotou vytvorenej rezervy, ktorá je akceptovaná ako daňový výdavok a hodnotou skutočného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva vytvorená. Tento rozdiel firma zahrnie do základu dane v rámci zdaňovacieho obdobia v ktorom bola použitá, alebo zrušená. Základom spomínanej zásady opatrnosti je reálny odhad finančnej pozície firmy. Ide o podmienku, aby do účtovníctva boli premietnuté predpokladané riziká, potenciálne straty a znehodnotenie majetku firmy. Významnou zásadou pri tvorbe rezerv je, aby na strane aktív a s nimi previazaných výnosov nedošlo k ich nadhodnoteniu a na strane záväzkov a s nimi súvisiacich nákladov nedošlo k vykázaniu ich nižšej hodnoty (názor autora: V obidvoch prípadoch ide o nereálne posúdenie potreby tvorby rezerv. Nadhodnotenie aktív odčerpáva disponibilné zdroje. Ak ide o daňovo akceptovateľnú nákladovú účtovnú položku, jej rozpustenie v budúcom období bude výnosovou. Naopak, v druhom prípade, ak záväzky a náklady boli účtovne vykázané v nižšej hodnote, rezerva vytvorená k nim zvyšuje riziko zníženia budúcej likvidity. Reálne posúdenie potenciálnych rizík finančnej nestability a z neho vyplývajúca tvorba rezerv zmierňuje výkyvy základu dane z príjmov. Je významným faktorom pri projekcii reálneho finančného plánu firmy). Je potrebné uviesť, že zákon o účtovníctve a ani iné legislatívne normy neobsahujú z tohto hľadiska obmedzenia účtovnej jednotky pri tvorbe rezerv. Ide o úzku previazanosť s dosiahnutým hospodárskym výsledkom (je potrebné zdôrazniť, že rezervy vytvorené v pásme červených čísel nie sú reálnym finančným zdrojom).

V zmysle § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov, je určené, že náklad, na ktorý bola rezerva vytvorená, podľa stanovených účtovných predpisov a ktorej vytvorenie nie je daňovo uznateľným výdavkom, bude súčasťou základu dane v zdaňovacom období, v ktorom bude táto rezerva použitá. Do výšky, v akej je, podľa § 19 zákona o dani z príjmov uznaná ako daňový výdavok. Nakoľko jej tvorba nebola uznaná ako daňový výdavok, rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola konkrétna rezerva tvorená a výškou tejto rezervy tiež nie je súčasťou základu dane z príjmov. To znamená, že rozpustenie tejto rezervy, ktorá nebola uznaná ako daňový výdavok, nebude súčasťou základu dane z príjmov. Vzhľadom na to, že rezervy predstavujú v podstate účtovnú položku a ich tvorba vyplýva z princípu opatrnosti, nemajú väzbu na dodávku tovaru, alebo služby. To znamená, že všetky účtovné operácie súvisiace s ich tvorbou a použitím nie sú predmetom dane z pridanej hodnoty (§ 2 ZDPH zákona o DPH). Mechanizmus tvorby a použitia rezerv je potrebné mať zapracovaný v internom predpise firmy. Podmienkou je, že rezervu je možné použiť len na konkrétny účel, na ktorý bola vytvorená. Ide teda o presne špecifikovaný zdroj finančného krytia predpokladaných strát. Účtovné predpisy, ktoré sa týkajú tvorby rezerv, podrobne špecifikujú predmet aktivít umožňujúci ich akceptovateľnú tvorbu. V rámci účtovníctva sa tvorba účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ktorý súvisí s konkrétnym záväzkom. V prípade, že nie je väzba medzi tvorbou rezervy a nákladovým druhom (nie je vytvorený nákladový účet), vytvorená rezerva sa účtuje na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Náklad, na ktorý bola vytvorená rezerva v zmysle zákona o účtovníctve (v rámci podvojného účtovníctva) a nebola uznaná za daňovo akceptovateľný výdavok, sa započíta do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom bola táto rezerva použitá (do výšky uznania ako daňový výdavok). Rozdiel medzi nákladom, ku ktorému bola vytvorená rezerva a výškou tejto rezervy nie je možné zahrnúť do daňového základu.

Firma môže tvoriť rezervy, ktoré súvisia so stratou v rámci zákazkovej výroby (v zmysle § 30 ods. 1 písm a) opatrenia MF SR, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania”). Ide o účtovnú položku na ťarchu osobitne vytvoreného účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Súvzťažným je zápis v prospech účtu 316 – Čistá hodnota zákazky (rozpustenie rezervy sa účtuje na ťarchu účtu 316 a v prospech účtu 548). Pod zákazkovou výrobou sa rozumie uzavretie zmluvy medzi objednávateľom a zhotoviteľom majetku. Za majetok sa považujú tie aktíva, pri ktorých sa predpokladá, že v budúcnosti zvýšia ekonomické úžitky a efektívnosť účtovnej jednotky (§ 2 ods. 4 písm. a) ZoÚ zákona o účtovníctve). Výnosy dohodnuté v zmluve o zákazkovej výrobe, podľa § 30 ods. 1 písm. b), g) postupov účtovania pre podvojné účtovníctvo môžu byť vo forme fixnej ceny, alebo dohodnutej ceny, ktorú tvoria reálne náklady a marža. Výška rezervy môže byť ovplyvnená aj z dôvodu dodatočnej zmeny zákazkovej výroby.

Pravidlá, na základe ktorých je možné účtovať tvorbu rezerv na zákazkovú výrobu obsahujú v podstate všetky situácie vo vzťahu k dodávateľovi (ide napr o zmenu špecifikácie zákazkovej výroby, odchýlku od zmeny vyplývajúcu z rozhodnutia objednávateľa na zmenu vykonávaných prác --> je dôležité kvantifikovať zmenu tejto odchýlky a náhradu za náklady, ktoré neboli zahrnuté do zmluvnej ceny).

Ak ide o tvorbu dlhodobých rezerv sú zaevidované na účte 451 – Rezervy zákonné. Ich tvorba sa realizuje podľa zákona o dani z príjmov. Ide o rezervu ku konkrétnemu nákladovému účtu. Ostatné dlhodobé rezervy sú evidované na účte 459 – Ostatné rezervy. Pri tvorbe, čerpaní a zrušení rezervy v rámci jednoduchého účtovníctva ide o ich evidenciu podľa osobitného predpisu. Ide najmä o § 20 ods. 9 písm. b), d), e) ZDP zákona o dani z príjmov (ide o rezervy na aktivity v lesnej pestovateľskej činnosti, uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie po uzavretí skládok a rezervy súvisiace s nakladaním s elektroodpadom odovzdaným domácnosťami). Tvorba týchto rezerv sa účtuje ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov (príjmov celkom, ale aj v druhovom členení, podobne ako pri ostatných výdavkoch). Použitie rezervy, prípadne jej rozpustenie sa účtuje ako storno konkrétneho výdavku, na ktorý bola tvorba rezervy účtovaná a súčasne ako výdavok v zmysle § 4 ods. 6 písm e) opatrenia MF SR, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania pre jednoduché účtovníctvo). Princípy tvorby a použitia rezerv si stanoví firma vo svojom internom predpise; rezervu je možné použiť len do jej vytvorenej výšky a len na účel, na ktorý bola vytvorená, ide o princíp adresnosti rezervy.

Z hľadiska účtovníctva je dôležité, že pri rezervách nie sú aktívne účtovné zostatky. Tie sú prevádzané do ďalšieho účtovného obdobia. Sú predmetom inventarizácie (jej súčasťou je aj dokladová inventúra). V rámci nej sa posúdi ich výška a opodstatnenosť. Je potrebné, v rámci účtovnej závierky a upravujúcich účtovných prípadov, zaúčtovať tvorbu rezervy, prípadne upraviť jej výšku. Je dôležité, že tvorba rezerv sa účtuje ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. V účtovníctve je, v rámci druhového členenia, považovaná za ostatné výdavky (účtovné operácie súvisiace s reprodukciou rezerv sa účtujú v učtovnej triede 3; ide o účty 384, 385, 323, 391, 316; v rámci tohto účtovného okruhu majú významnú pozíciu účty