dnes je 19.11.2019
Input:

Nájem nemovitých věcí

10.10.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2019.21 21/2019

Nájem nemovitých věcí

Ing. Martin Děrgel

Informácie platné podľa legislatívy v ČR!


Je přítelem, kdo oře mé pole a šetří pluh můj” – lidové rčení vzdává hold nejen zemědělcům pachtícím se na cizích lánech a přeneseně i milencům manželek, ale obecně všem oprávněným uživatelům cizích věcí. Sice je dnes hodně v kursu skupování bytů, staveb i pozemků za účelem jejich rentiérského využití k pronájmu, jenže bez řádného nájemce je tato praxe spíše k zlosti. Nájemce totiž nepřináší jen peníze za užívání (nájemné), ale náš majetek také udržuje a tím zhodnocuje. V tomto článku jsme se věnovali nájmu věcí movitých z hlediska ekonomického, právního, účetního a daňového. Většinu z řečeného lze více méně vztáhnout rovněž na nájem věcí nemovitých, proto se nyní zaměříme především na účetní a daňová specifika provázející právě tyto nájmy.

Služby spojené s nájmem - účetně

V článku Nájem movitých věcí jsme se v účetní pasáži věnovali zejména časovému rozlišení nájemného, přičemž tato účetní pravidla samozřejmě platí také u nájmu věcí nemovitých. Ovšem v jejich případě musejí účetní v praxi navíc řešit celou řadu dalších komplikací, zvláště jde-li o stavby a nebytové nebo bytové jednotky. Důvodem je, že pro jejich řádné užívání jsou zapotřebí dodávky energií a služeb spojených běžně s nájmem, které obvykle neposkytuje pronajímatel (vlastník), ale třetí subjekt, který má obchodní vztah s vlastníkem (také mu fakturuje), avšak konečný užitek z těchto dodávek má nájemce (proto mu tyto náklady vlastník tzv. přefakturovává). Asi všichni víme, o čem je řeč – elektřina, plyn, teplo, voda, odvoz odpadu, odvádění odpadních vod apod. V praxi spíše jen výjimečně je smluvní stranou vůči dodavateli služeb spojených s nájmem přímo nájemce, čímž by pochopitelně nutnost jejich přeúčtování pronajímatelem na nájemce odpadla.

Jelikož tyto služby spojené s nájmem spotřebovává fakticky pouze nájemce, neměly by ovlivnit výnosy ani náklady pronajímatele. Účetní metodiku řešení těchto případů nabízí Český účetní standard pro podnikatele č. 019 – Náklady a výnosy, bod 3.1.3.: „Pokud ve vyúčtováních (poznámka: obvykle faktury) za přijaté služby nebo nákladech zúčtovaných podle jiných dokladů budou zahrnuty také částky, které nepatří do nákladů účetní jednotky (např. soukromé telefonní hovory, přepravné, nájemné, elektrický proud apod.), lze postupovat takto:

  1. zjistí-li se před zaúčtováním příslušných vyúčtování nároky, které mají pracovníci, popřípadě jiné účetní jednotky uhradit, částky takových nároků se zaúčtují přímo na příslušné účty účtové třídy 3,
  2. nezjistí-li se tyto částky před zachycením příslušných vyúčtování, zaúčtují se částky na příslušné účty účtové třídy 5. O dodatečně přijaté náhrady nebo vyúčtované nároky na ně na účtech v účtové třídě 3 se sníží náklady v účtové třídě 5,
  3. u účetních jednotek, které poskytují služby (poznámka: často se jedná o případ cestovní kanceláře, nebo provozovny veřejného stravování), se v nákladech v účtové třídě 5 zaúčtují celé částky faktur či jiných dokladů a tržby za poskytnuté služby se vyúčtují v účtové třídě 6.


Nájemné hrazené předem a služby související s nájmem

ABC, a.s., pronajímá poradenské firmě Kecal, s.r.o., nebytový prostor (kancelář) v budově, kterou vlastní a u níž podle odpisového plánu uplatňuje roční účetní odpisy (oprávky) ve výši 100 000 Kč. Nájemní smlouva byla sjednána na dva roky od 1. 9. 2018 do 31. 8. 2020. Nájemné 10 000 Kč/měsíc je splatné předem vždy za 12 měsíců najednou. Zálohy na služby spojené s nájmem jsou placeny měsíčně a k jejich zúčtování se skutečnou spotřebou podle faktur dodavatelů dochází v březnu, z čehož vyplyne i nová výše záloh na další rok. Účetním obdobím obou firem je kalendářní rok, DPH pro přehlednost nyní neuvažujeme a nájemce platí vše včas a řádně.

Rok Popis účetního případu Částka v Kč Pronajímatel Nájemce 
MD D MD D 
2018 Nájemné za kanceláře za období 1. 9. 2018 – 31. 8. 2019:
Celkem (10 000 Kč x 12 měsíců)
- Nájemné připadající na rok 2018 (120 000 / 12 měsíců x 4 měsíce)
- Nájemné připadající na příští účetní období (8 měsíců)
 
120 000
40 000
80 000
 
311
-----
----
 
-----
602
384
 
----
518
381
 
325.1
-----
----
 
Úhrada nájemného za celé období 1. 9. 2018 – 31. 8. 2019 120 000 221 311 325.1 221 
Zálohy na služby spojené s nájmem:
  • - Zálohy na služby spojené s nájmem placené v září, říjnu, listopadu a prosinci 2018 podle posledního vyúčtování služeb á 5 000 Kč/měsíc
 
4 x 5 000 221 324 314 221 
Účetní roční odpis budovy, v níž jsou i zde řešené pronajímané kanceláře 100 000 551 081 ----- ----- 
2019 Nájemné uhrazené v září 2018 připadající na rok 2019 (8 x 10 000 Kč) 80 000 384 602 518 381 
Zálohy na služby spojené s nájmem:
- Zálohy za leden, únor a březen 2018 ještě ve staré výši á 5 000 Kč
- Vyúčtování ceny služeb od dodavatelů za období 1. 9. – 31. 12. 2018
- Zúčtování zaplacených záloh za 1. 9. – 31. 12. 2018 (4 x 5 000 Kč = 20 000 Kč) a konečné ceny služeb (18 000 Kč), jen do výše této ceny
- Přeplatek záloh za rok 2018 bude ponechán na zálohu za duben
Doplatek do nové výše dubnové zálohy (18 000 / 4 = 4 500 – 2 000)
- Zálohy za květen až prosinec 2019 v nové výši (8 x 4 500 = 36 000)
 
3 x 5 000
18 000
18 000

2 000
2 500
8 x 4 500
 
221
315
324

-----
221
221
 
324
325
315

324
324
324
 
314
502
325.2

314
314
314
 
221
325.2
314

-----
221
221
 
Nájemné za kanceláře za období 1. 9. 2019 – 31. 8. 2020:
- Celkem (10 000 Kč x 12 měsíců)
- Nájemné připadající na rok 2019 (120 000 / 12 měsíců x 4 měsíce)
- Nájemné připadající na příští účetní období (8 měsíců)
 
120 000
40 000
80 000
 
311
-----
----
 
-----
602
384
 
----
518
381
 
325.1
-----
----
 
Úhrada nájemného za kanceláře za celé období 1. 9. 2019 – 31. 8. 2020 120 000 221 311 325.1 221 
Účetní roční odpis budovy, v níž jsou i zde řešené pronajímané kanceláře 100 000 551 081 ----- ----- 
2020 Nájemné uhrazené v září 2019 připadající na rok 2020 (8 x 10 000 Kč) 80 000 384 602 518 381 
Zálohy na služby spojené s nájmem:
- Zálohy za leden, únor a březen 2020 ještě ve staré výši á 4 500 Kč
- Vyúčtování ceny služeb od dodavatelů za období 1. 1. – 31. 12. 2019
- Zúčtování ceny služeb a zaplacených záloh za 1. 1. – 31. 12. 2019 (3 x 5 000 + 9 x 4 500 = 55 500 Kč), zálohy nižší než cena (58 000 Kč)
- Nedoplatek záloh za rok 2019 bude vyrovnán se zálohou za duben
- Nová výše dubnové zálohy + doplatek (58 000 / 12 = 4 833 + 2 500)
- Zálohy za květen až srpen 2020 v nové výši (4 x 4 833 = 19 332 Kč)
 
3 x 4 500
58 000
55 500

2 500
7 333
4 x 4 833
 
221
315
324

315
221
221
 
324
325
315

-----
324
324
 
314
502
325.2

-----
314
314
 
221
325.2
314

325.2
221
221
 
Mimořádné vyúčtování spotřeby služeb spojených s nájmem k 31. srpnu:
- Vyúčtování ceny služeb od dodavatelů za období 1. 1. – 31. 8. 2020
- Zúčtování zaplacených záloh za 1. 1. – 31. 8. 2020 (3 x 4 500 Kč + 5 x 4 833 Kč = 37 665 Kč) a ceny služeb (35 000), jen do výše ceny
- Vrácení přeplatku záloh na rok 2020 nájemci (37 665 – 35 000)
 
35 000
35 000

2 665
 
315
324

324
 
325
315

221
 
502
325.2

221
 
325.2
314

314
 
Účetní roční odpis budovy, v níž jsou i zde řešené pronajímané kanceláře 100 000 551 081 ----- ----- 

V praxi to ale až tak jednoduché nebývá, zvláště s vyúčtováním služeb spojených s nájmem. Některé druhy služeb fakturují dodavatelé na celý jeden stavební objekt a jejich rozpočítání na jednotlivé nájemníky je již starostí pronajímatele. Ne vždy je možné nebo účelné věc spravedlivě řešit samostatným měřičem spotřeby, a tak nezbývá než zapojit pokud možno co nejpřiléhavější kritéria pro rozpočítání celkové spotřeby na nájemníky.

Neméně často také nájemci „zlobí” a neplatí včas a řádně nájemné a za služby spojené s nájmem. Pak přicházejí na pořad dne sankce, které je vhodné vždy raději jednoznačně uvést přímo do nájemní smlouvy, než kvůli odlišnému názoru nechat věc případně dojít až k soudu. Není-li nájemné hrazeno předem na delší období, bývá dohodnuta tzv. kauce. Což je peněžní jistota složená na počátku nájemního vztahu na účet (do pokladny) pronajímatele, kterou bude případně moci využít (obdobně jako zálohu), nebude-li nájemce platit včas a řádně.

Opravy a technické zhodnocení najaté věci - účetně

Pronajímaná nemovitá věc je u pronajímatele – vlastníka – v účetní kategorii dlouhodobý hmotný majetek (dále jen „DHM”). Jeho základní účetní a také daňovou charakteristikou je, že pořizovací cenu vlastník nemůže zahrnout do nákladů jednorázově, ale postupně formou odpisů (oprávek). O čemž nás utvrdí § 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ”): „vlastní majetek … odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně … poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu.”

Nájemce nevykazuje užívaný najatý cizí – nejen nemovitý – majetek na svých rozvahových účtech, ani jej neodpisuje, pouze kvůli věrnějšímu obrazu účetnictví zachytí předmětnou najatou věc na podrozvahových účtech. Nicméně ve dvou případech je nájemce oprávněn účetně (i daňově) odpisovat najatý cizí majetek:

  • Pokud je oprávněn o majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu.

  • Jestliže na takto užívaném majetku provede (se souhlasem vlastníka) technické zhodnocení na svůj účet.

Při dlouhodobém nájmu zvláště nemovitých věcí je nasnadě, že na případných opravách, změnách, úpravách a zhodnocení dané věci má rázem zájem nejen vlastník, ale hlavně nájemce. Při jejich vzájemné dohodě nic nebrání tomu, aby zásahy na najatém majetku realizoval a financoval nájemce. Přičemž z daňových důvodů bývá dohodnuto, že tyto výlohy nájemce budou započteny na úhradu nájemného. Účtování zde není náročné, jen je třeba mít na paměti, že pro nájemce je takováto oprava nepeněžitou formou úhrady nájemného.


Úhrada nájemného formou opravy

Pronajímatel se dohodl s nájemce nebytového prostoru, že nájemné 10 000 Kč měsíčně, splatné vždy 15. v měsíci, za červen a červenec uhradí nepeněžitou formou opravy. Například mohlo jít o výměnu okna v kanceláři.

Datum Popis účetního případu Částka v Kč Pronajímatel Nájemce 
MD D MD D 
3. 6. Dokončení a předání opravy (výměna okna) hrazené nájemcem 18 000 511 325 315 325.1 
7. 6.  Úhrada nájemce za opravu (výměnu okna) stavební firmě 18 000 --- --- 325.1 221 
15. 6. Předpis nájemného za červenec 10 000 315 602 518 325.2 
Nepeněžitá úhrada nájemného opravou najaté kanceláře 10 000 325 315 325.2 315 
15. 7. Předpis nájemného za srpen 10 000 315 602 518 325.2 
Nepeněžitá úhrada části nájemného opravou najaté kanceláře 8 000 325 315 325.2 315 
Doplatek srpnového nájemného v hotovosti 2 000 211 315 325.2 211 

Specifická situace nastává u technického zhodnocení (dále také jen „TZ”), které je pro účetní potřeby vymezeno poněkud jinak než u daní z příjmů. Přesnou definici najdeme v § 47 odst. 4 PVZÚ, vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZoÚ pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „PVZÚ”). Přičemž u staveb a jednotek je účetní podmínkou TZ, že takto vynaložené náklady dosáhnou „významné hodnoty” ve vztahu k jejich pořizovací ceně. Neplatí žádný pevný hodnotový limit a „významnou hodnotu” by měla řešit interní směrnice. TZ obvykle zvýší ocenění zhodnocené věci u vlastníka, pokud ale TZ provádí, resp. hradí nájemce, pak jej může se souhlasem pronajímatele odpisovat, byť jde o součást majetku pronajímatele. Podle § 28 odst. 5 ZoÚ platí, že:

  • „Účetní jednotka, která (dlouhodobý) majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a

    • - provede na tomto majetku technické zhodnocení
    • - na svůj účet,
    • - účtuje o tomto technickém zhodnocení a
    • - odpisuje jej v souladu s účetními metodami.”

Tuto možnost návazně upřesňuje § 7 odst. 7 PVZÚ:

  • „Položka „B.II.1.2. Stavby” a položka „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory” dále obsahuje technické zhodnocení, a to od výše ocenění stanoveného v § 47 odst. 4 PVZÚ:

    1. majetku uvedeného v § 28 odst. 5 ZoÚ,
    2. drobného hmotného majetku.”

Na jakých syntetických účtech má o TZ nájemce konkrétně účtovat, se dozví z bodu 5.1.7. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 – DNM a DHM: „TZ odpisované nájemcem nebo pachtýřem se zaúčtuje na účtu, na kterém se zaúčtuje pronajatý nebo propachtovaný majetek, a v případě finančního leasingu na účtu, na kterém se bude účtovat majetek převzatý nájemcem nebo pachtýřem do vlastnictví.


Nájemce hradí a odpisuje TZ

Cestovní kancelář CK, s.r.o., si pronajala v centru města nebytové prostory (nejsou vymezeny jako samostatná jednotka), kde chce mít své reprezentativní prodejní místo. Za tímto účelem se dohodla s vlastníkem, že na své náklady provede patřičné stavební úpravy, rekonstrukci a modernizaci předmětu nájmu – tj. technické zhodnocení – které bude moci nájemce odpisovat. Dále bylo sjednáno, které části TZ bude nájemce povinen při ukončení nájmu uvést do původního stavu – např. dělící příčky – a že zbylé výdaje na zhodnocení budovy vlastník uhradí ve výši odpovídající 20 % výdajů nájemce vynaložených na tyto části TZ. Výňatek z účtování nájemce:

Rok Popis účetního případu nájemce Částka MD D 
1. Proces realizace technického zhodnocení najatého majetku (dodavatelsky) 1 000 000 042 325 
Dokončení a uvedení TZ do užívání, obdobně jako u DHM, § 7 odst. 11 PVZÚ 1 000 000 021 042 
Roční účetní odpis v souladu s odpisovým plánem nájemce (například 5 %) 50 000 551 081 
2. – 10. Roční účetní odpis v souladu s odpisovým plánem nájemce (9 x 50 000 Kč) 450 000 551 081 
10. Aktuální zůstatková cena TZ hrazeného nájemcem před ukončením nájmu 500 000 --- --- 
10. Ukončení nájmu ke konci 10. roku, vypořádání TZ hrazeného nájemcem:
- likvidace dělících příček (realizovaná dodavatelsky, třetí firmou)
- odpovídající poměrná část zůstatkové ceny, např. 10 % z 500 000 Kč
- vyřazení části 10 % TZ – dělící příčky – tj. pořizovací cena 100 000 Kč
- vyúčtování zbývající části zůstatkové ceny TZ, tj. 90 % z 500 000 Kč
- vyřazení zbývající části 90 % TZ hrazeného nájemcem (90 % z 1 mil.)
- vyúčtování náhrady 20 % výdajů vynaložených nájemcem na 90 % TZ
 

20 000
50 000

100 000

450 000

900 000

180 000
 

548
551

081

551

081

315
 

321
081

021

081

021

648
 

Důsledně vzato by ale při účtování o TZ najatého majetku měla v průběhu doby nájmu být vždy již plně účetně odepsána celá hodnota TZ, jak stanoví § 56 odst. 9 PVZÚ. Takže účetní zůstatková cena by měla být k řešení pouze u předčasně (nečekaně) ukončených nájemních vztahů. V praxi ale takto důsledně účetní jednotky (nájemci) nepostupují, jelikož případně kalkulují s možností prodloužení sjednané doby nájmu. A také je otázkou, zda plné účetní odepsání hodnoty TZ v průběhu nájmu odpovídá účetním metodám s ohledem na věrné a poctivé zobrazení ekonomické skutečnosti, když je sjednáno, že při ukončení nájmu pronajímatel (případně následný nájemce) uhradí původnímu nájemci část výdajů vynaložených na TZ. Zde je podle mne namístě v souladu s § 7 odst. 1 a 2 ZoÚ odchýlit se od účetní metodiky upravené ve zmíněném § 56 odst. 9 PVZÚ.

Nemá-li nájemce zájem o odpisování TZ, může – obdobně jako u oprav ad výše – případně dohodnout s pronajímatelem započtení výdajů za TZ na nepeněžitou úhradu nájemného. Načež TZ navýší ocenění majetku u vlastníka, zatímco nájemce musí v souladu s ekonomickou podstatou o TZ účtovat jako o nájemném.

Nájem nemovitých věcí v daních z příjmů

Zatímco soustavný pronájem věcí movitých za účelem dosažení zisku je podnikáním – volná živnost obor činnosti 59 „Pronájem a půjčování věcí movitých” – tak pronájem věcí nemovitých, bytů a nebytových prostor živností není; viz § 3 odst. 3 písm. ah) zákona č. 455/1991 Sb., živnostenského zákona, ve znění pozdějších předpisů. Což nemá vliv na daňové řešení u pronajímatelů z řad právnických osob, u kterých patří příjmy z nájmu do jejich obecného základu daně coby příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Naproti tomu u pronajímajících fyzických osob díky tomu obvykle nejde o příjmy ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP podléhající pojistnému na sociální a zdravotní pojištění OSVČ. Ale jedná se o samostatný druh příjmu z nájmu ve smyslu § 9 ZDP, který povinnému pojištění nepodléhá, přičemž i tak má poplatník možnost uplatnit daňové výdaje v prokázané výši – jednoduchými záznamy o výdajích, nebo účetnictvím – anebo neprokazované paušální výdaje 30 % z příjmů, až do výše 600 000 Kč. Pouze v případě, že poplatník zahrne nemovitý předmět nájmu do svého obchodního majetku – tím, že jej uvede do daňové evidence podle § 4 odst. 4 a § 7b ZDP – pak nájemné spadá do kategorie příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti.

Na rozdíl od věcí movitých bývají ty nemovité ve spoluvlastnictví více osob. Pro tyto účely byl zaveden právní institut spoluvlastnický podíl, který vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci. Každý ze spoluvlastníků je úplným vlastníkem svého podílu, s nímž může nakládat podle své vůle; nikoli však na újmu právům ostatních.

Pokud spoluvlastníkům fyzickým osobám plynou společné příjmy z nájmu, tak se o ně obecně podělí podle poměru svých podílů. A tento soukromoprávní princip dělení příjmů přejímají i daně z příjmů s tím, že pokud si dohodnou jiné dělení, pak ovšem nikdo z nich nemůže uplatnit paušální výdaje, ale jen prokázané.


Pronájem stavby spoluvlastníky

Sourozenci – Petr a Petra – zdědili po otci zemědělský pozemek a stali se jeho spoluvlastníky s podílem 60 % a 40 %. Protože jej nechtějí sami využívat ale zatím ani prodat, našli místního zemědělského podnikatele, kterému pozemek pronajali za celkové roční nájemné 100 000 Kč. Předtím ale ještě museli uhradit 20 000 Kč za jeho „opravu” a údržbu spočívající v posekání přerostlé trávy, jejím odvozu, srovnání terénu a přeorání.

Příjem z nájmu pozemku představuje pro každého ze sourozenců zdanitelný příjem z nájmu podle § 9 ZDP. Pokud se o tyto společné příjmy podělí v poměru svých podílů, tedy Petrovi připadne 60 000 Kč a Petře 40 000 Kč, pak mohou uplatnit buď prokázané související výdaje (20 000 Kč), které si opět rozdělí v poměru 60 % versus 40 %. Anebo mohou u svých příjmů oba nebo jen jeden z nich uplatnit paušální výdaje 30 % z příjmů.

Sourozenci se sice mohou dohodnout na rozdělení společných příjmů z nájmu pozemku v jiném poměru, například rovným dílem 50 % a 50 %, pak ale oba přijdou o možnost uplatnění paušálních výdajů a nezbude jim, než vystačit pro daňové účely se skutečnými, prokázanými výdaji, které si rozdělí ve stejném poměru 50/50.

V případě nájmu věcí nemovitých – pro který je typická delší doba nájmů – mívá nájemce často zájem o všemožná vylepšení a úpravy, například by mu provozně vyhovovalo rozdělení velké kanceláře na menší boxy, předokenní rolety, zateplení střechy či fasády, výměna oken apod. Ke změnám (zásahům) na majetku ale nájemce vždy potřebuje souhlas vlastníka, který jej zpravidla nemá důvod odmítnout, protože za peníze nájemce bude zhodnocen jeho majetek, a navíc může svůj souhlas podmínit tím, že případně nechtěné změny (které by mohly komplikovat další nájem) bude muset nájemce při ukončení nájmu uvést do původního stavu.

Je praktické již při souhlasu s TZ nájemcem dohodnout postup při ukončení nájmu. Jde přitom o daňový zájem jak nájemce (zda a v jaké výši daňově uplatní zůstatkovou cenu TZ), tak i pronajímatele (může mu totiž vzniknout zdanitelný nepeněžní příjem, o který sice může navýšit ocenění věci, ale do výdajů jej dostane pomalu a pozvolna až formou odpisů). V praxi je asi nejčastějších těchto pět variant řešení TZ hrazeného nájemcem:

  1. Výdaje na TZ se započtou na (nepeněžní) úhradu nájemného:
    • Pronajímatel při dokončení TZ standardně o jeho hodnotu zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu věci, jako kdyby jej financoval sám, takže bude mít vyšší daňové odpisy ze „zvýšené” vstupní (zůstatkové) ceny.

    • Pokud pronajímatel vede účetnictví, bude muset toto jednorázově předplacené nájemné – nepeněžitou formou TZ – coby zdanitelný výnos obvyklým postupem časově rozlišovat po příslušnou dobu nájmu.

    • Pokud nájemce vede účetnictví, bude muset toto jednorázově zaplacené nájemné – nepeněžitou formou TZ – časově rozlišovat po příslušnou dobu nájmu, neuplatní jej jako okamžitý výdaj, ani TZ neodpisuje.

  2. Pronajímatel nájemci uhradí zůstatkovou cenu (nebo její část) TZ (laicky řečeno od něj TZ „odkoupí”):
    • V souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP pak zůstatková cena TZ bude pro nájemce daňovým výdajem (nákladem), a to až do výše příjmu, respektive náhrady takto vynaložených výdajů od pronajímatele.

    • Z pohledu pronajímatele jde o výdaj charakteru TZ, takže o částku zaplacenou nájemci zvýší vstupní (zůstatkovou) cenu dané věci, kterou bude pak dále odpisovat ze „zvýšené” vstupní (zůstatkové) ceny.

    • Pronajímateli vzniká zdanitelný nepeněžní příjem ve výši rozdílu mezi vyšší daňovou zůstatkovou cenou TZ při „fiktivním” rovnoměrném odpisování – nebo dle znaleckého posudku – a nižší úhradou nájemci, současně si o tuto hodnotu může zvýšit daňové ocenění věci podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP.

  3. Nájemci nahradí (proplatí, chcete-li „odkoupí”) hodnotu TZ další nájemce předmětné nemovité věci:
    • Také tentokrát je pro původního nájemce dle § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP zůstatková cena TZ daňovým výdajem (nákladem), a to do výše příjmu, resp. náhrady výdajů vynaložených na TZ od dalšího nájemce.

    • Tento další (následný) nájemce začne daňově odpisovat „odkoupené” TZ z pořizovací (vstupní) ceny.

    • Pronajímateli přitom žádný zdanitelný nepeněžitý příjem nevzniká ani se nemění daňová hodnota věci.

  4. Pronajímatel nájemci za TZ při ukončení nájmu nic neuhradí:
    • Pro nájemce tak nebude ani část zůstatkové ceny TZ coby jiného hmotného majetku daňovým výdajem.

    • Dle § 23 odst. 6 písm. b) ZDP bodu 1 pronajímateli vznikne zdanitelný nepeněžní příjem při ukončení nájmu, a to ve výši „fiktivní” daňové zůstatkové ceny TZ, kterou by tento jiný hmotný majetek nájemce měl při rovnoměrném odpisování nebo ve výši aktuální hodnoty TZ určené znaleckým posudkem.

    • O tento nepeněžní příjem se při ukončení nájmu pronajímateli zvýší daňové ocenění zhodnocené věci.

  5. Nájemce musí uvést majetek do původního stavu (odstraní TZ, je-li to technicky možné a smysluplné):
    • Pro nájemce nebude zůstatková cena TZ zlikvidovaného jiného hmotného majetku daňovým výdajem, ale v souladu s § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP jen do výše náhrady vynaložených výdajů – tj. do výše 0 Kč.

    • Výdaje (náklady) na uvedení majetku do původního stavu lze u nájemce považovat za daňově účinné.

V praxi zpravidla nenastává varianta, kdy pronajímatel sice nájemci umožní provést TZ najaté věci, ovšem neumožní mu samostatné daňové odpisování TZ ani mu výdaje na TZ nenahradí ani nezapočte na nepeněžitou úhradu nájemného. Toto řešení je pro obě smluvní strany nevýhodné. Pro nájemce nepůjde o daňově účinné výdaje (náklady) a současně pronajímateli při uvedení TZ do užívání vznikne zdanitelný nepeněžní příjem ve výši těchto výdajů nájemce na TZ, který pak bude jen velmi dlouho a pozvolna daňově odpisovat.


TZ hrazené a odpisované nájemcem

Podnikatel si pronajal v dubnu 2019 nebytové prostory (kanceláře) na 5 let. V červnu téhož roku po dohodě s vlastníkem nájemce objednal a uhradil technické zhodnocení najatých prostor za 100 000 Kč (např. předokenní rolety) a začal toto TZ coby jiný (hmotný) majetek daňově odpisovat zrychlenou metodou podle § 32 ZDP. Pro tyto účely zařadil TZ stejně jako najatý (zhodnocený) nemovitý majetek – Administrativní budova – do odpisové skupiny 6. Při ukončení nájmu v roce 2024 vlastník budovy nájemci za jeho výdaje na TZ nic neuhradí.

Poznámka: K = Koeficient pro zrychlené odpisy, ROS = Roční odpisová sazba pro rovnoměrné odpisy, ZC = Zůstatková cena nájemcem samostatně odpisovaného TZ (tzv. jiný majetek dle § 26 odst. 3 písm. a) ZDP).

Rokodpisu Zrychlené odpisování TZ nájemcem „Fiktivní” rovnoměrné odpisování TZ 
K Výpočet Odpis ZC ROS Výpočet Odpis ZC 
2019 50 100 000 Kč / 50 2 000 98 000 1,02 100 000 Kč x 1,02 / 100 1 020 98 980 
2020 51 2 x 98 000 Kč / (51 – 1) 3 920 94 080 2,02 100 000 Kč x 2,02 / 100 2 020 96 960 
2021 51 2 x 94 080 Kč / (51 – 2) 3 840 90 240 2,02 100 000 Kč x 2,02 / 100 2 020 94 940 
2022 51 2 x 90 240 Kč / (51 – 3) 3 760 86 480 2,02 100 000 Kč x 2,02 / 100 2 020 92 920 
2023 51 2 x 86 480 Kč / (51 – 4) 3 680 82 800 2,02 100 000 Kč x 2,02 / 100 2 020 90 900 
2024 51 0,5 x 2 x 82 800 / (51 – 5) 1 800 81 000 2,02 0,5 x 100 000 x 2,02 / 100 1 010 89 890 

Pro nájemce je daňová zůstatková cena TZ po zrychleném odpisování 81 000 Kč nedaňovým výdajem.

Pro vlastníka budovy bude při ukončení nájmu v roce 2024 zdanitelným nepeněžním příjmem podle jeho volby buď „fiktivní” daňová zůstatková cena TZ po rovnoměrném odpisování (89 890 Kč) nebo aktuální hodnota TZ podle znaleckého posudku. V praxi samozřejmě vlastník zvolí variantu uvádějící nižší částku. Dejme tomu, že znalec ocení TZ od nájemce aktuální cenou určenou 60 000 Kč. Této nižší hodnotě, oproti 89 890 Kč ad výš, dá jistě vlastník přednost a těchto 60 000 Kč vykáže jako svůj zdanitelný příjem v roce 2024. Současně o tutéž částku navýší vstupní/zůstatkovou cenu celé administrativní budovy a bude ji dál odpisovat z takto zvýšené ceny.

Alternativně se mohly strany dohodnout, třeba že při ukončení nájmu vlastník nájemci nahradí výdaje na TZ ve výši odpovídající jejich aktuální znalecké hodnotě, zde tedy 60 000 Kč. Tato náhrada by sice byla pro nájemce zdanitelným příjmem, ale současně by mohl uplatnit jako daňový výdaj i stejnou část zůstatkové ceny TZ, takže nedaňovým výdajem (nákladem) by zůstal již jen zbytek zůstatkové ceny TZ ve výši 21 000 Kč. Vlastník by o těchto uhrazených 60 000 Kč za TZ nájemce opět zvýšil vstupní (zůstatkovou) cenu své budovy a pokračoval by v odpisování z takto zvýšeného ocenění, přičemž mu již nevznikne zdanitelný nepeněžní příjem z titulu TZ.

Někdy se spoluvlastníci nemovité věci dohodnou, že jí bude plně využívat jen jeden z nich. Třeba bratr a sestra zdědí po otci stejné spoluvlastnické podíly na rodinném domku, kde dle jejich dohody bude bydlet pouze sestra se svou rodinou. Druhý dědic – bratr – tedy z domku nemá žádný osobní ani ekonomický prospěch, zejména ve srovnání s jeho pronájmem třetí osobě. Z právního hlediska není možné, aby bratr spoluvlastnický podíl pronajal sestře – předmětem nájmu totiž musí být zásadně cizí věci, kterou nájemce nevlastní, tedy ani nespoluvlastní. Potíž je v tom, že spoluvlastnické podíly vyjadřují podíl ideální a nikoli reálný (fyzický), který by bylo možno jednoznačně vymezit a najmout. Jako satisfakci finanční újmy bratrovi může sestra za využívání jeho spoluvlastnického podílu na rodinném domku vyplácet dohodnutou kompenzaci. Ačkoli jde o obdobu nájemného za užívání spoluvlastnického podílu, pro daňové účely nepůjde o příjem z nájmu dle § 9 ZDP, ale o tzv. ostatní (zbytkový) zdanitelný příjem ve smyslu § 10 ZDP; takže bratr nemůže daňově uplatnit „paušální výdaje” nebo odpisy apod., a jelikož nejde o příležitostný příjem, nelze jej ani osvobodit do 30 000 Kč za rok.

Nájem nemovité věci v DPH

Z pohledu DPH je obecně nájem, včetně podnájmu, pachtu a případně i věcných břemen, považován za „poskytnutí služby”, výjimkou je finanční leasing s tzv. povinným převodem vlastnických práv při jeho ukončení, který se ale prakticky netýká nemovitých věcí. Podstatnější informací ovšem je, že informace uvedená v § 5 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH”):

  • Za ekonomickou činnost se považuje zejména činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu.

Když si to přeložíme do hovorové řeči, tak dlouhodobý nájem nemovité věci je předmětem DPH, ať už je pronajímatelem firma, živnostník, zaměstnanec, důchodce či uchazeč o práci. A pokud tuto službu (nájem) poskytuje plátce DPH, pak ji musí uvést do daňového přiznání a případně i zdanit touto daní. Přičemž příslovce „případně” je zde namístě, jelikož s DPH u nájmu nemovitých věcí je to složitější. Zatímco nájem movitých věcí je vždy zdanitelným plněním, tak nájem věcí nemovitých – hlavně pozemků, staveb, jejich částí, bytových a nebytových jednotek – je dle § 56a ZDPH obecně (!) osvobozen od DPH, a to bez nároku na odpočet daně.

Výhodou tohoto osvobození od daně není pouze to, že se nájemné nebude navyšovat o DPH – pokud je pronajímatel plátcem. Toto osvobození také znamená, že pokud pronajímatel neuskutečňuje již žádnou další ekonomickou činnost (prakticky řečeno nepodniká), pak se ani při překročení ročního obratu 1 milion Kč nestává automaticky (povinně) plátcem DPH. Ovšem i takový „nepodnikající” pronajímatel – třeba pan Petr, který je úředníkem a přivydělává si pronájmem bytu – se může dobrovolně stát plátcem. A to když se rozhodne nájem zdaňovat. Záměrně jsme totiž výše uvedli, že nájem nemovitých věcí je – obecně (!), míněno coby základní pravidlo – od daně osvobozen. Ve zmíněném § 56a ZDPH totiž najdeme také komplikující výjimky:

  • Zdanitelným plněním může být:

    • Nájem nemovité věci plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických (podnikatelských) činností. Přičemž záleží čistě na volbě pronajímatele, jestli u takového nájmu uplatní daň. Může jít i o byt, kam si nájemce (plátce) umístí své sídlo nebo jej využije pro přechodné ubytování zaměstnanců.

    • Důvod, proč dobrovolně nájem nemovité věci zdaňovat tkví v tom, že pak bude mít pronajímatel nárok na odpočet DPH u souvisejících přijatých zdanitelných plnění týkajících se najaté věci. Zejména při jejím pořízení, a dále u oprav, údržby a technickém zhodnocení nemovité věci. Nájemci toto zdanění nájmu DPH obvykle nevadí, protože coby plátce využívající nájem pro svou ekonomickou (podnikatelskou) činnost bude mít obvykle plný nárok na odpočet daně. Tomuto zdanění by se naopak přirozeně bránili nájemci, kteří sice jsou plátci DPH, ale daný nájem využívají pro činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet. Např. zde provozují směnárnu, pojišťovnu nebo lékařskou ordinaci.

  • Za zdanitelné plnění se vždy považuje:

    • Krátkodobý nájem nemovité věci (do 48 hodin, včetně inventáře a dodávek provozních energií i vody);

    • Poskytnutí ubytovacích služeb (občanský zákoník totiž „ubytování” považuje za „přechodný nájem”);

    • Nájem prostor a míst k parkování vozidel (rozhodující je skutečné využití, nikoli zkolaudovaný účel);

    • Nájem bezpečnostních schránek;

    • Nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení. Jde o samostatná účelová zařízení pevně spojená se stavbou (výtahy, kuchyňské vybavení restaurací, výrobní zařízení jako soustruh, lis, pila atp.). Nejedná se o zabudované předměty sloužící běžnému užívání stavby či jednotky (kotel, bojler, klimatizace atd.).


Osvobozený versus zdanitelný nájem

Developer je plátcem DPH a v roce 2016 pro něj stavební firma (plátce) postavila kancelářskou budovu za 100 milionů Kč + DPH 21 milionů Kč, kterou si developer ihned plně nárokoval k odpočtu daně, protože jí hodlal celou pronajímat pouze plátcům a u nájemného dobrovolně uplatňovat DPH na výstupu. Což se mu ale dařilo jen dva roky, v roce 2018 připadala zhruba polovina nájemného na neplátce, u nichž pronajímatel nemohl uplatnit DPH na výstupu a tyto nájmy tak musely zůstat osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně. Ještě horší to ale je v roce 2019, kdy v kancelářské budově zůstali nájemci jen z řad neplátců. Situace se vylepší až od roku 2020, kdy nájemci budou již zase jen plátci DPH a pronajímatel tak u všech nájmů přizná DPH na výstupu.

V zájmu daňové spravedlnosti je plátce DPH u staveb (dlouhodobého majetku) povinen po dobu 10 let sledovat případnou změnu v rozsahu jeho použití mající vliv na uplatněný odpočet daně. A pokud dojde ke změně větší než 10 procentních bodů, je povinen, resp. oprávněn provést úpravu odpočtu daně dle § 78 až § 78e ZDPH.

Zjednodušeně řečeno se odpočet DPH na vstupu 21 milionů Kč jakoby rozdělí na 10 stejných částí (10 x 2,100 000 Kč) a každá desetina se přiřadí k jednomu kalendářnímu roku 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně:

  • V roce 2016 a také v roce 2017 developer využíval stavbu jen pro uskutečňování svých zdanitelných plnění:

    • První a druhá desetina odpočtu daně na vstupu připadající na tyto roky (2 x 2,100 000 Kč) proto plátci definitivně zůstávají zachovány (potvrzeny), žádnou úpravu uplatněného odpočtu daně tedy neprovádí.

  • V roce 2018 stavba sloužila cca z poloviny pro nájem osvobozený od daně bez nároku na odpočet daně:

    • Plátce proto musel adekvátně upravit třetí desetinu odpočtu daně připadající na tento rok (2,1 mil Kč). Přičemž záleží na krátícím koeficientu za tento rok, který se vypočte dle pravidel § 76 ZDPH. Pokud by činil např. 50 %, musel by plátce v tomto roce snížit původně uplatněný odpočet daně o 1,050 000 Kč.

  • V roce 2019 je daná stavba využívána pouze pro nájmy osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně:

    • Což bude mít za následek, že vlastník bude muset upravit 4. desetinu odpočtu daně připadající na tento rok 2,1 mil Kč na nulu. O tuto částku sníží uplatněný odpočet daně v přiznání k DPH za prosinec 2019.

  • V letech 2020 až 2025 developer bude využívat kancelářskou budovu už zase jen pro svá zdanitelná plnění:

    • Pátá až 10. desetina odpočtu daně připadající na tyto roky plátci definitivně zůstávají a testování končí.

Češi jsou ovšem mistři v obcházení smyslu a účelu (nejen) daňových právních norem. A tak se v praxi často stává, že stavební firma (plátce) postaví rodinný dům nebo byt pro svého ředitele a další vlivné osoby. Na tom by nebylo nic závadného, zvláště pokud by byly sjednány ceny obvyklé za prodej těchto objektů bydlení. Tím pádem by však prodejní cena musela být navýšena o DPH na výstupu, a tak se hledalo „optimálnější” řešení – rozuměj, jak se vyhnout DPH. Proto dotyčná vlivná osoba kupodivu stavbu či byt neodkoupí, ale dlouhodobě si ji najme. To ale ještě pořád není ideální, neboť nájemce není plátce využívající objekt pro své „podnikání”, takže by stavební firma nemohla u nájmu uplatňovat daň a šlo by tak o plnění osvobozené od daně, a firma by neměla nároku na odpočet DPH z výstavby ani z dalších úprav a oprav pronajímané nemovité věci. Proto bylo vymyšleno, že nájemcem domku bude dceřiná společnost Nájemce, s.r.o. (rovněž plátce), která jej „podnajme” dotyčnému panu řediteli a dalším vlivným osobám stavební firmy k bydlení. Díky tomu může vlastník – stavební firma – nájem zdaňovat, a tak plně nárokovat související odpočty daně, a osvobozen od daně bude až ten podnájem. Přesně kvůli těmto a spletitějším fintám s koncem roku 2020 skončí možnost dobrovolně zdaňovat nájem objektů bydlení, i kdyby nájemce byl plátce DPH a nájem využíval pro své ekonomické činnosti.

Výdaje spojené s nájmem nemovité věci v DPH

Nájem staveb, bytových a nebytových jednotek je specifický v tom, že k řádnému naplnění cíle nájmu – užívání nemovité věci – je obvykle nutné zajistit s tímto přímo spojené služby a zboží: dodávku elektřiny, vody, tepla, plynu, odvod splaškových vod, odvoz domovního odpadu apod. Tato plnění obligátně spojená s nájmem neposkytuje samotný vlastník objektu (pronajímatel), nýbrž třetí osoby, jeho dodavatelé – distributoři energií, vodárny, technické služby města apod. – s nimiž má sjednány příslušné smlouvy o těchto dodávkách. Nicméně z hlediska DPH je ve vztahu – pronajímatel versus nájemce – dodavatelem těchto plnění pronajímatel, který logicky i ekonomicky požaduje jejich proplacení po nájemci vedle samotného nájemného za užívání věci.

Pro usnadnění administrativy může pronajímatel (plátce), hlavně vůči nájemcům – neplátcům, využívat režim tzv. přefakturace bez DPH v souladu s oficiálně rozšířeným výkladem ustanovení § 36 odst. 13 ZDPH:

  • Do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně.

Podle metodické informace k tomuto ustanovení – zveřejněné na webu Finanční správy ČR – se přehlíží podmínka jednání „jménem a na účet jiné osoby”, která by vyžadovala právní vztah obdobný mandátní smlouvě, což ale neodpovídá smluvní praxi běžných nájmů. Přičemž tato metodická pomůcka poměrně vstřícně dodává:

  • „(…) V případě zajištění služeb a zboží (teplo, chlad, plyn, elektřina a voda), jejichž poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytového prostoru (dále jen „plnění související s nájmem”), a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, může pronajímatel postupovat podle § 36 odst. 11 ZDPH, pokud se nejedná o jeho uskutečněná plnění, a jestliže z nájemní smlouvy uzavřené mezi pronajímatelem a nájemcem vyplývá, jaká částka je nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za služby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce, při splnění dalších podmínek. (…)

  • Pokud přijaté a uhrazené částky za plnění související s nájmem jsou pro pronajímatele výnosem nebo příjmem a nákladem nebo výdajem za jeho uskutečněná plnění, jedná se o „přeprodej” nakoupené služby nebo zboží, u kterého pronajímatel uplatní daň na výstupu a zároveň při pořízení plnění může nárokovat odpočet daně za podmínek stanovených v § 72 a dalších ZDPH. (…)”

Jestliže je ovšem nájemce plátcem, není pro něj zmíněná „přefakturace bez DPH” výhodná, neboť tím přijde o možnost uplatnit nárok na odpočet daně z těchto přijatých plnění spojených s nájmem. Pak by mu měl pronajímatel (plátce) vyjít vstříc a uplatňovat u těchto plnění standardní postup předprodeje zboží a služeb. Tedy na základě daňového dokladu od dodavatele těchto plnění si nárokuje odpočet daně na vstupu a po zjištění poměrné částky spotřeby energií odpovídající nájemci u těchto jakoby vlastních plnění uplatní pronajímatel DPH na výstupu a pro nájemce vystaví daňový doklad, na jehož základě si odpočte DPH na vstupu i on. Přičemž dle § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH tato plnění pronajímatel zdaňuje až dnem zjištění skutečné spotřeby.

Někdy kromě zmíněných plnění obligátně spojených s nájmem zajišťuje pronajímatel dodavatelsky pro nájemce ještě další komfortní služby – úklid, ostrahu objektu, služby vrátnice apod. Dosud byl problém, že je měl zdanit již k datu poskytnutí (např. v den úklidu u nájemce), kdy ovšem ještě obvykle nezná přesnou částku požadované úhrady (ceny) za plnění, neboť od dodavatele těchto dalších služeb nemá jejich vyúčtování. Patovou situaci pronajímatelů vyřešila novela ZDPH od dubna 2019 tím, že také v těchto případech se uskutečnění zdanitelného plnění váže na okamžik, kdy pronajímatel fakticky zjistí skutečnou výši požadované částky.