dnes je 22.1.2020
Input:

Účtová skupina 54 - Jiné provozní náklady

14.11.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

8.3.2.5 Účtová skupina 54 – Jiné provozní náklady

Ing. Blanka Jindrová

Informácie platné podľa legislatívy v ČR!

Účtová skupina 54 – Jiné provozní náklady

Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., se v této skupině zachycuje zejména zůstatková cena při prodeji dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a zásob, poskytnuté dary, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek, pojistné vztahující se k provozní činnosti, inventarizační rozdíly a škody v provozní oblasti.

541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

Při vyřazování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku na rozvahových účtech musí být současně zachycena do nákladů zůstatková cena tohoto vyřazovaného majetku (pokud jde o dlouhodobý hmotný majetek, který se odpisuje a není plně odepsán).

Podle způsobu vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se použije nákladový účet:

541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (při prodeji majetku),

543 – Dary (při darování majetku),

551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (při fyzické likvidaci majetku),

549 – Manka a škody (při vyřazení v důsledku poškození nebo odcizení),

582 – Škody (v mimořádných případech).

Podrobnější výklad k vyřazování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je v textu Vyřazování dlouhodobého majetku.


Účtování o vyřazování DHM a DNM

Č.  Text  MD D 
0.  Vyřazení DNM a DHM v pořizovací ceně  07x, 08x  01x, 02x  
1.  ZC při vyřazení DM odpisovaného z důvodu opotřebení  551  08x  
2.  VC při vyřazení neodpisovaného DHM  551  031,032  
3.  ZC při prodeji DM  541  08x, 07x  
4.  VC při prodeji neodpisovaného DHM  541  031, 032  
5.  Prodej, vyřazení nedokončeného DM  551, 541  041,042  
6.  ZC při darování DM  543  07x, 08x  
7.  ZC při vyřazení poškozeného, ukradeného DM  549  07x, 08x  
8.  Faktura při prodeji  311  641  

Daňově uznatelné náklady

Daňově uznatelným nákladem je daňová zůstatková cena hmotného majetku, a to u:

  • pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat,

  • prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat,

  • hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle zvláštních předpisů, snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem (nákladem) poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, potom se zůstatková cena stává součástí pořizovací ceny nového stavebního díla.

Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného a nehmotného majetku odpisovaného podle zákona o účetnictví, jehož účetní odpisy jsou nákladem (tzn. samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena není vyšší než 40.000 Kč a u nehmotného majetku není vyšší než 60.000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok), které se účetní jednotka rozhodla odpisovat.

U některých předmětů je daňově uznatelná při prodeji vstupní (zůstatková) cena jen do výše příjmů z prodeje. Jedná se o:

  • vstupní cenu hmotného majetku vyloučeného z odpisování,

  • pořizovací cenu, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cenu nehmotného majetku určené podle právního předpisu upravujícího účetnictví, jehož účetní odpisy nejsou výdajem (nákladem),

  • část hodnoty vyvolané investice při jejím prodeji, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku,

  • pořizovací cenu pozemku u poplatníka fyzické osoby,

  • zůstatkovou cenu technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním do výše náhrady výdajů (nákladů) vynaložených na toto technické zhodnocení.

Je-li pozemek prodáván obchodní korporací, je pořizovací cena pozemku při jeho prodeji daňovým nákladem bez ohledu na výši dosaženého příjmu z jeho prodeje [viz § 24 odst. 2 písm. t) ZDP ]. Byl-li však pozemek získán vkladem jejího člena, je při stanovení daňově uplatnitelné hodnoty pozemku nutno přihlédnout i ke způsobu jeho ocenění. Pokud tento společník neměl pozemek zahrnut v obchodním majetku a vklad uskutečnil do 5 let od nabytí pozemku, jedná se o pořizovací cenu, která byla zjištěna u člena obchodní korporace, pokud jej nabyl úplatně nebo cena podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku ke dni nabytí pozemku členem obchodní korporace, pokud jej nabyl bezúplatně.

Den prodeje

Den prodeje se posuzuje podle dne nabytí kupujícím, kterým se rozumí:

  1. u nemovitých věcí den přechodu vlastnických práv k nemovitým věcem a u nemovitých věcí nabytých rozhodnutím státního orgánu den v něm určený a není-li určen, den právní moci rozhodnutí,
  2. u movitých věcí koupených den převzetí zakoupené věci, není-li právním předpisem stanoveno nebo účastníky dohodnuto jinak, a u movitostí nabytých rozhodnutím státního orgánu den v něm určený a není-li určen, den právní moci rozhodnutí.

542 – Prodaný materiál

Pořizovací cena při prodeji materiálu je při jeho vyřazení sledována na samostatném nákladovém účtu proto, aby bylo možné zjistit účetní výsledek hospodaření z prodeje zásob materiálu. Toho dosáhneme porovnáním výnosů z prodeje zásob materiálu na účtu 642 – Tržby z prodeje materiálu (prodejní cena) a účtu 542 – Prodaný materiál (pořizovací cena).

Podrobnější výklad k prodeji materiálu naleznete v Účtování zásob.

Pořizovací cena materiálu je při prodeji daňově uznatelná v plné výši bez ohledu na cenu prodejní.

543 – Dary

Podle obecného rozdělení darů (nepeněžních plnění) musíme i při účtování vycházet z účelu, na který byl dar poskytnut a co je předmětem darování.

Na účet 543 patří pouze dary poskytované podle §§ 2055 – 2078 NOZ. Darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá.

Zda je dar daňově uznatelný, tj. splňuje-li podmínky pro uplatnění daru jako položky snižující základ daně podle ZDP (§ 15 odst. 1 ZDP a § 20 odst. 8 ZDP), ověří účetní jednotka až výpočtem v daňovém přiznání. Při sestavování daňového přiznání je nutné nejprve hodnotu všech darů vyloučit ze základu daně z příjmů, a teprve po výpočtu základu daně lze základ daně z příjmů o ně snížit, pokud jsou splněny podmínky ZDP. Dary se účtují podle charakteru daru jako úbytek majetku v účtové třídě 0, 1 a 2, nebo jako poskytnutí vlastních služeb. Z „vlastního majetku“ znamená, že výkony byly nakoupeny pro vlastní spotřebu (částečně spotřebovány nebo opotřebovány) nebo k dalšímu prodeji (zboží) a pak darovány. Současně se může jednat o výrobky vyrobené, ale dosud účetní jednotkou nerealizované.

Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně [ § 25 odst. 1 písm. t) ZDP ].

Podmínky pro odpočet ze základu daně u fyzických osob (§ 15 odst. 1 ZDP)

Od základu daně lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění:

  • poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek,

  • na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost,

  • dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, na financování těchto zařízení,

  • dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu, na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání,

  • pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1.000 Kč.

  • v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně.

Osvobození se použije za stejných podmínek i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie než České republiky, na území Norska nebo Islandu.

Podmínky pro odpočet ze základu daně u právnických osob (§ 20 odst. 8 ZDP)

Od základu daně sníženého podle § 34 ZDP lze u poplatníků – právnických osob – odečíst hodnotu bezúplatných plnění za stejných podmínek jako u fyzických osob pokud hodnota bezúplatného plnění činí alespoň 2.000 Kč.

V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP. Do limitů pro tento odpočet se nezapočítávají bezúplatná plnění, která odpovídají uplatněným slevám na dílčím odvodu z loterií a jiných podobných her.

Tento odpočet nemohou uplatnit poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání.

Od základu daně nelze odečíst hodnotu bezúplatného plnění, na základě kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnění nebo osobě s ním spojené prospěch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnění.


Účtování o daru u dárce

Č. op.  Text  MD  D  
1.  Darování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku ~ odpisovaného  
•  zůstatková cena  543  07x, 08x  
•  pořizovací cena  07x,08x  01x,02x  
•  DPH z obvyklé ceny  543  343  
2.  Darování neodpisovaného DHM v pořizovací ceně  543  03x  
3.  Darování materiálu, zboží  
•  účtování podle způsobu A  543  112, 132  
•  účtování podle způsobu B  543  501, 504  
•  DPH z ceny obvyklé  543  343  
•  spotřební daň  543  345  
4.  Darování vlastních výrobků, služeb  543  61x, 62x  
•  DPH z ceny obvyklé  543  343  
•  spotřební daň  543  345  
5.  Darování cenných papírů:  
•  krátkodobých  543  25x  
•  Dlouhodobých  543  06x  

544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení

Mezi smluvní pokuty a úroky z prodlení patří:

  • smluvní pokuty, úroky a poplatky z prodlení, penále, ve smyslu příslušných ustanovení § 2005 NOZ, § 2010 NOZ, §§ 2048–2052 NOZ (s výjimkou úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru, které se účtují na účet 562 – Úroky),

  • postižní částky ve smyslu příslušných ustanovení zákona směnečného a šekového,

  • odstupné podle § 1992 NOZ.

Při porušení smluvené povinnosti si mohou strany ujednat smluvní pokutu v určité výši nebo způsob, jak se výše smluvní pokuty určí. Smluvní pokuta může být ujednána i v jiném plnění než peněžitém. Ustanovení o smluvní pokutě se použijí i na pokutu stanovenou pro porušení smluvní povinnosti právním předpisem (penále).

Věřitel, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, může také požadovat po dlužníkovi, který je v prodlení se splácením peněžitého dluhu, zaplacení úroku z prodlení (§ 1970 NOZ). Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením, pokud si strany výši úroku z prodlení neujednají. Podle nařízení vlády č. 351/2013 Sb. odpovídá výše úroku z prodlení ročně výši repo sazby stanovené ČNB pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 procentních bodů.

Podle § 1992 NOZ si mohou strany ujednat odstupné. Jedna ze stran může svůj závazek zrušit zaplacením odstupného, čímž se závazek zruší obdobně jako při odstoupení od smlouvy. Právo zrušit závazek zaplacením odstupného však nemá strana, která již, byť i jen zčásti, plnění druhé strany přijala nebo druhé straně sama plnila. Toto se týká i odškodnění zaměstnance při ztrátě zaměstnání.

Podle § 67 ZP přísluší zaměstnanci, u něhož dochází k rozvázání pracovního poměru výpovědí danou zaměstnavatelem z důvodů uvedených v § 52 písm. a) až c) ZP nebo dohodou z týchž důvodů, při skončení pracovního poměru odstupné – podrobněji v Účtové skupině 52 Osobní náklady.

Na tomto účtu se účtuje předpisem, tzn., že na účet závazků souvztažně s účtem 544 se účtuje bez ohledu na to, kdy budou účtované částky zaplaceny. Podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP jsou však tyto smluvní sankce daňově uznatelné až v okamžiku jejich zaplacení.

Z pohledu ZDP se tedy postupuje tak, že se výsledek hospodaření v daňovém přiznání pro účely výpočtu základu daně z příjmů zvyšuje o rozdíl, o který uvedené smluvní sankce zúčtované na stranu MD nákladů podle účetních předpisů převyšují skutečně zaplacené částky v tomto zdaňovacím období nebo jeho části a snížuje o rozdíl, o který budou zúčtované závazky na účtu 544 nižší než smluvní sankce skutečně zaplacené (jedná se o uplatnění daňově uznatelného nákladu, který není v daném období nákladem zachyceným v účetnictví, protože byl tento náklad uplatněn již dříve).

545 – Ostatní pokuty a penále

Na účtu 545 se zachycují předpisy sankční povahy, které nemají charakter smluvních sankcí – penále, úroky z prodlení a pokuty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, regulační a sankční opatření ve mzdové oblasti, přirážky k základním sazbám poplatků za znečišťování ovzduší, přirážky k základním úplatám za vypouštění odpadních vod, náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle § 23 zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, apod. bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv.

Podle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP jsou tyto penále a pokuty daňově neuznatelné, s výjimkou uvedenou u účtu 544.

Sankce, jejichž existence je účetní jednotce známa, ale které nebyly k okamžiku závěrky ještě vyměřeny, uloženy, předepsány či sděleny, lze na vrub nákladů promítnout prostřednictvím dohadné položky (zejména úroky z prodlení vznikající ze zákona) nebo ve formě vytvořené rezervy (např. penále či úroky z prodlení podle DŘ, pokuty).

V případě prodlení s úhradou splatné daně vzniká daňovému dlužníkovi povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do data platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 14 procentních bodů platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Otázku splatnosti, předpisu úroku z prodlení a maximální doby jeho uplatnění upravují §§ 252 a 253 DŘ.

Je-li daň dodatečně vyměřena správcem daně na základě jeho vlastních zjištění (tj. nikoli na podkladě dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem), vzniká vedle úroku z prodlení i povinnost úhrady penále z částky daně dodatečně vyměřené, a to ve výši 20 %, je-li zvyšována daň či snižován odpočet daně nebo nárok na vrácení daně. Obdobně je postupováno i při dodatečném snížení daňové ztráty, kdy výše penále činí 1 % daňové ztráty snížené dodatečně správcem daně (tj. 1 % z částky, o níž je ztráta snížena). V případě prostého snížení daňové ztráty však logicky úrok z prodlení nevzniká a zmíněné penále je tedy jediným postihem (na rozdíl od případů dodatečného vyměření daně či snížení odpočtu daně či nároku na vrácení daně, kdy úrok z prodlení i penále vznikají vedle sebe) – viz § 251 DŘ.

546 – Odpis pohledávky

Na účtu se zachycuje postoupení a odpis pohledávek. Současně při odpisu pohledávky musí být doložen důvod a způsob odpisu pro daňové účely.

Pro všechna účetní řešení odpisu pohledávek je společné, že se i nadále sledují podle jejich splácení dlužníkem, protože právní existence nároku věřitele vůči dlužníkovi trvá a dlužník má stále povinnost svůj závazek uhradit. Do nákladů se vždy promítá rozvahová hodnota postoupené nebo odepsané pohledávky. U postupníka (nabyvatele) je pohledávka oceněna pořizovací cenou. Postoupením pohledávky přitom původní věřitel (postupitel) postupuje svou pohledávku jiné osobě (postupníkovi), který se tak vůči dlužníkovi stává věřitelem novým namísto věřitele původního. Postoupení pohledávky je upraveno pouze v §§ 1879 až 1887 NOZ.

Z hlediska daňové uznatelnosti nebo neuznatelnosti nákladů při postoupení pohledávky je nutné vést analytickou evidenci a sledovat dále, zda byla pohledávka postoupena před či po její splatnosti, zda k pohledávce jsou či nejsou tvořeny zákonné opravné položky, titul postoupené pohledávky a výši výnosu z postoupení pohledávky.

Úplatným postoupením jsou i pohledávky postoupené další osobě (postupníkovi), aby touto pohledávkou postupitel splnil svůj závazek, který vůči postupníkovi má – postoupení za účelem splnění dluhu.

Daňově uznatelný a neuznatelný náklad při postoupení pohledávky

Náklad je daňově uznatelný [ § 24 odst. 2 písm. s) ZDP ] ve výši jmenovité hodnoty pohledávky (v případě pohledávky vlastní) či pořizovací ceny pohledávky (byla-li tato postoupením již nabyta), a to do výše limitované ZDP, což je závislé především na datu splatnosti pohledávky a možnosti tvorby zákonných opravných položek podle ZoR.

Daňově uznatelná je jmenovitá hodnota pohledávky do výše příjmu (výnosu) plynoucího z jejího postoupení, popř. pořizovací cena pohledávky [ § 24 odst. 2 písm. s) ZDP ].

U pohledávek po splatnosti, ke kterým byla vytvořena opravná položka je daňově uznatelná jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky, a to do výše výnosu plynoucího z jejího postoupení zvýšeného o vytvořenou zákonnou opravnou položku.

U pohledávek před lhůtou splatnosti je daňově uznatelná jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky, a to do výše výnosu plynoucího z jejího postoupení zvýšeného o diskont, který připadá na zbývající dobu do lhůty splatnosti. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti.

Všechna výše uvedená ustanovení se týkají pouze jednotlivých pohledávek. Zisky a ztráty z jednotlivých pohledávek nelze vzájemně kompenzovat.

Soubor pohledávek

U souboru pohledávek u poplatníků, u kterých výnosy plynoucí v souvislosti s nákupem, prodejem, držbou a vymáháním nakoupených pohledávek představují alespoň 80 % jejich veškerých výnosů, se postupuje odlišně. Podle § 24 odst. 14 ZDP je možná vzájemná kompenzace zisků a ztrát při jejich prodeji ale pouze v rámci jednoho a téhož souboru pohledávek. Nelze tedy vzájemně sčítat pohledávky nabyté sice od jednoho poplatníka v jednom období, ale na základě různých smluv.

Daňově uznatelný odpis pohledávek

Daňově uznatelným nákladem je pouze odpis pohledávek (ve jmenovité hodnotě nebo pořizovací ceně u pohledávek nabytých postoupením, vkladem a přeměnou společnosti), které jsou vymezeny v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a to pouze do výše vytvořené zákonné opravné položky, kterou je nutno současně zúčtovat jako snížení nákladů.

Další podmínkou je, že:

  • o této pohledávce bylo při jejím vzniku účtováno ve výnosech,

  • vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen,

  • k této pohledávce lze uplatňovat zákonné opravné položky, nebo se jedná o pohledávku, ke které sice nelze tvořit opravnou položku, avšak tato tvorba je nepřípustná pouze proto, že:

    • - od data splatnosti pohledávky uplynulo méně než 6 měsíců, nebo
    • - se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou (vztaženo k okamžiku vzniku pohledávky) vyšší než 200.000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.

Pro pohledávky nabyté postoupením po 1. 1. 2014 je nutné doložit správci daně, že byla pohledávka v minulosti u svého držitele účtována do výnosů a ty byly zahrnuty do základu daně.

Pohledávky, které lze odepsat do daňově uznatelných nákladů podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP musí být pouze a jenom za dlužníkem:

  • u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

  • který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí, a to na základě výsledků insolvenčního řízení (podmínkou je řádné a včasné přihlášení pohledávek u insolvenčního soudu, což je 2 měsíce, v případě oddlužení pak 30 dnů),

  • který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka; tuto skutečnost je nutno správci daně při případné kontrole prokázat,

  • který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP,

  • na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,

  • jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

Daňově neuznatelný odpis pohledávek

Účetní odpis pohledávek je možný i na základě rozhodnutí účetní jednotky a její vnitřní směrnice. Odpis se sleduje na analytických účtech k účtu 546, a jedná se o neuznatelný náklad z hlediska ZDP. V případě budoucího inkasa odepsané pohledávky bude úhrada zachycena na účtu 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek, ale opět se jedná o výnos vylučovaný z daňového základu.

Podle § 629 NOZ je promlčecí lhůta nově tři roky (dříve podle ObchZ bylo trvání promlčecí lhůty 4 roky).

Č. op.  Text  MD  D  
a) Pohledávky postoupené úplatně 
1.  Rozvahová hodnota nebo pořizovací cena pohledávky  546.1  311, 315, 378  
• výnos z postoupení  211, 315, 378  646.1  
b) Pohledávky postoupené za účelem splnění dluhu  
Buď  
1.  Zúčtování pohledávky do nákladů  546.2  311  
2.  Odpis závazku do výnosů  321  648  
nebo    
3.  Úhrada závazku zápočtem s pohledávkou vůči třetí osobě  321  311  
c) Daňově uznatelný odpis pohledávek     
1.  Pohledávky z obchodních vztahů § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (daňově neuznatelný náklad)  546.3  311, 315  
pokud byly k pohledávce již vytvořeny opravné položky, jsou současně rozpuštěny:  
2.  Zákonné opravné položky  391.1  558  
3.  Účetní opravné položky  391.2  559  
d) Daňově neuznatelný odpis pohledávek – účetní     
1.  Nad rámec § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (daňově neuznatelný náklad)  546.4    –  
• z obchodních vztahů    –  311, 315  
• za členem obchodní korporace    –  355  
• za zaměstnancem    –  335  
• ostatní    –  378  

Účet 547 – Mimořádné provozní náklady

547 – Mimořádné provozní náklady

Na tomto účtu se účtují náklady provozního charakteru neúčtované na ostatních účtech účtové skupiny 54, mající povahu nákladu mimořádného.

Ukončení hospodářské činnosti

1/ Ukončení hospodářské činnosti

Obchodní společnost se může dostat do úpadku (konkurs, reorganizace, oddlužení a zvláštní způsoby řešení úpadku), anebo je likvidována z důvodu dobrovolného ukončení své činnosti. O hrozící úpadek jde tehdy, lze-li se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část svých peněžitých závazků.

Jestliže je dlužník v úpadku, lze u soudu zahájit za podmínek stanovených zákonem o úpadku soudní řízení, jehož předmětem je dlužníkův úpadek nebo hrozící úpadek a způsob jeho řešení.

Zániku společnosti předchází její zrušení s likvidací nebo bez likvidace, přechází-li její jmění na právního nástupce. Společnost zaniká ke dni výmazu z obchodního rejstříku. Všechny zůstatky účtů časového rozlišení, dohadných položek a rezerv musí být zúčtovány.


Rozpuštění a převod účtů časového rozlišení a dohadných položek při likvidaci společnosti

Č.  Text MD D 
1.  Převod zůstatků nákladů příštích období a výnosů příštích období  
a) do nákladů  547  381, 384  
b) přiřazení k pohledávkám na základě smluv  3xx  381, 384  
2.  Převod zůstatků výdajů a příjmů příštích období  
a) do výnosů  383, 385  649  
b) přiřazení k závazkům na základě smluv  383, 385  3xx  
3.  Převod dohadných účtů aktivních a pasivních  
a) přiřazení k pohledávkám na základě smluv  3xx  388  
b) do nákladů  547  388  
c) do výnosů  389  649  
4.  Rozpuštění rezerv  
a) zákonných  451  552  
b) ostatních  459  554  

Použité účty:

547 – Mimořádné provozní náklady

649 – Mimořádné provozní výnosy

Prodej obchodního závodu nebo jeho části

2/ Prodej obchodního závodu nebo jeho části

Na tomto účtu se zachycují náklady z prodeje obchodního závodu, z titulu postoupení, popřípadě ukončení hospodářské činnosti, či složky hospodářské činnosti účetní jednotky.

Při prodeji obchodního závodu nebo jeho části se prodávající zavazuje odevzdat kupujícímu obchodní závod a převést na něj vlastnické právo k obchodnímu závodu a kupující se zavazuje převzít závazky prodávajícího související s obchodním závodem a zaplatit kupní cenu.

Prodávající účtuje o pohledávce z prodeje obchodního závodu nebo jeho části a dále musí:

  • rozpustit rezervy,

  • opravné položky, které se váží k prodávanému majetku,

  • zrušit oceňovací rozdíl k nabytému majetku nebo goodwillu (z předešlých transakcí či vkladů),

  • převést časové rozlišení související s prodejem obchodního závodu nebo jeho části na kupujícího – účtuje se jako prodej pohledávky nebo jako převod závazku,

  • převést dohadné položky aktivní jako pohledávky na kupujícího,

  • dohadné položky pasivní jako závazek, který přebírá kupující,

  • zaúčtovat prodávaný majetek na účet 547 – Mimořádné provozní náklady a

  • tržbu z prodeje jako mimořádný provozní výnos (649 – Mimořádné provozní výnosy).


Účtování prodeje obchodního závodu nebo jeho části u prodávajícího

Č.  Text MD   
AKTIVA 
1.  Doúčtování zůstatkových (pořizovacích) cen prodávaného dlouhodobého majetku  547  07x, 08x, 03x, 06x  
2.  Vyřazení dlouhodobého majetku v pořizovacích cenách  07x, 08x  01x, 02x  
3.  Převod prodávaných zásob  547  1xx  
4.  Převod krátkodobého finančního majetku  547  2xx  
5.  Převod pohledávek  547  3xx  
6.  Rozpuštění časového rozlišení a dohadných položek aktivních  547  38x  
PASIVA 
7.  Převod krátkodobých závazků  3xx  547  
8.  Převod dlouhodobých závazků  45x  547  
9.  Rozpuštění rezerv  45x  547  
10.  Rozpuštění časového rozlišení a dohadných položek pasivních  38x  649  
11.  Zrušení oprávek k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku  
a) aktivní  557  087  
b) pasivní  087  648  
12.  Vyřazení oceňovacího rozdílu  
a) aktivní  027  087  
b) pasivní  087  027  
13.  Zrušení oprávek ke goodwillu  
a) aktivní  557  075  
b) pasivní  075  648  
14.  Vyřazení goodwillu  
a) aktivní  015  075  
b) pasivní  075  015  
15.  Pohledávka z prodeje obchodního závodu  371  649  

Restrukturalizace

3/ Restrukturalizace

Restrukturalizací se rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna. Restrukturalizace může zahrnovat zejména přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, uzavření provozu, utlumení nebo ukončení podnikatelských aktivit. K nákladům na restrukturalizaci nepatří náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru, náklady na marketing apod.

Jiné mimořádné provozní náklady

4/ Jiné mimořádné provozní náklady

Na tomto účtu se zachycují jen škody, které vznikají z příčin pro účetní jednotku zcela mimořádných (zejména škody v důsledku živelních pohrom apod.). Některé účetní jednotky je mohou zachycovat na účet 549 – Manka a škody.

Operace zachycené na tomto účtu mají mimořádnou povahu a způsobují účetní jednotce úbytek majetku, který v případě, že je účetní jednotka pojištěna, může být kompenzován náhradou od pojišťovny nebo může být vymáhán na zodpovědných osobách.

548 – Ostatní provozní náklady

Na tomto účtu mohou účetní jednotky zachycovat ostatní provozní náklady, pokud pro ně nemají vytvořen samostatný syntetický účet ve skupinách 50 až 54.

K ostatním provozním nákladům patří:

a) Pojistné. Záleží na rozhodnutí účetní jednotky a její vnitřní směrnici, zda se rozhodla pojistné časově rozlišovat nebo je bude posuzovat jako pravidelně se opakující, popř. nevýznamnou položku (postup při časovém rozlišení se nesmí každoročně měnit). Pokud je pojistné časově rozlišováno, jedná se o náklady až v následujícím účetním období – 381 – Náklady příštích období, které jsou teprve následně zúčtovány do nákladů. Pojištění musí souviset s příjmem, který je předmětem daně, ale není od daně osvobozen. Pak je pojištění daňově uznatelné.

b) Příspěvky právnickým osobám jsou daňově uznatelné, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštního právního předpisu (např. komora daňových poradců, komora auditorů apod.), členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti (např. autorizovaní inženýři a architekti, lékaři) nebo pokud se jedná o členský příspěvek poplatníka organizaci zaměstnavatelů, o členský příspěvek Hospodářské komoře České republiky nebo o členský příspěvek Agrární komoře České republiky.

Daňově neuznatelné jsou příspěvky podle § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP hrazené jejich příjemcům, u nichž jsou tyto členské příspěvky od daně u příjmů osvobozeny podle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP (např. zájmovým sdružením právnických osob, u nichž členství není nutnou podmínkou, odborové organizaci, politické straně apod.).

c) Zmařená investice. Pokud dojde k trvalému zastavení pořizování DHM nebo DNM, ve kterém se nebude pokračovat, odepíše se vynaložená částka při likvidaci jako daňově uznatelný náklad. Poplatník musí prokázat, že k zastavení došlo z objektivních příčin.

d) Odvody do státního rozpočtu z titulu nesplnění povinného podílu zaměstnanců se zdravotním postižením na celkovém počtu zaměstnanců podle § 81 až 83 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. Zaměstnavatelé s více než 25 zaměstnanci v pracovním poměru jsou povinni zaměstnávat osoby se zdravotním postižením ve výši povinného podílu těchto osob na celkovém počtu zaměstnanců zaměstnavatele. Povinný podíl činí 4 %. Odvod nemusí zaměstnavatel platit, pokud zaměstná osoby se zdravotním postižením v pracovním poměru nebo odebírá výrobků nebo služeb od zaměstnavatelů zaměstnávajících více než 50 % zaměstnanců.

e) Úhrada zaměstnancům při pracovních úrazech a nemocech z povolání podle zákoníku práce.

f) Paušální částky nebo i skutečné částky hrazené zaměstnancům na základě smlouvy na údržbu a čištění pracovního oblečení, za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce podle zákoníku práce, avšak pouze do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

g) Výdaje na dokončené stavební úpravy, nástavby, přístavby, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud nepřesáhnou za účetní období limit stanovený účetní jednotkou v souladu s ustanovením § 47 odst. 3 PVZÚ – technické zhodnocení pro účely účetnictví (platí od 1. 1. 2014).

Technické zhodnocení podle ZDP je upraveno stále v § 33 ZDP a u hmotného majetku se jedná o částku 40.000 Kč v úhrnu za zdaňovací období nebo jeho část, za kterou se podává daňové přiznání. O hodnotu technického zhodnocení se zvýší vstupní cenu či zůstatkovou cenu majetku. Nebude-li překročena částka 40.000 Kč, může se poplatník rozhodnout, zda se jedná o náklady nebo technické zhodnocení.

h) Dále např. náklady spojené s držením služebních psů, rozdíly ze zaokrouhlování DPH, náklady vynaložené nájemcem na uvedení pronajatého majetku do původního stavu, ceny do veřejných soutěží, odstupné za uvolnění bytu a další.

549 – Manka a škody

549 – Manka a škody

Za manko je v souladu s § 30 odst. 10 ZoÚ považován inventarizační rozdíl mezi skutečným stavem majetku a jeho stavem v účetnictví, kdy skutečný stav je nižší než stav evidovaný, přičemž rozdíl mezi těmito stavy nelze prokázat jiným způsobem stanoveným ZoÚ.

Manka a škody se účtují obvykle jako provozní náklady s některými výjimkami, které jsou uvedeny v dalším textu.

Škodou se rozumí určitá ztráta, zničení, poškození nebo znehodnocení věci bez ohledu na to, z jakých příčin k ní došlo. Škodou je tedy majetková újma, kterou lze vyjádřit všeobecným ekvivalentem (penězi) spočívající ve zmenšení majetku či zničení určité majetkové hodnoty. Uvedené pojmové vymezení je poměrně široké a jeho uplatnění v oblasti daňové a účetní problematiky je naprosto nedostačující.

Pro účely účetnictví se škodou rozumí fyzické znehodnocení, kterým je neodstranitelné poškození nebo zničení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin (§ 28 PVZÚ).

Pro účely daně z příjmů, tj., zda je nebo není škoda nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tedy nákladem daňově uznatelným), je nutno vymezit škodu ještě úžeji.

Podle ZDP se škodou rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Za tyto škody a manka se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.

Škody rozdělujeme na škody:

Škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem

1/ způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem, které jsou daňově účinné v plném rozsahu za podmínek stanovených § 24 odst. 2 písm. l) ZDP

Základní podmínkou daňové účinnosti je existence potvrzení policie o tom, že škoda byla způsobena neznámým pachatelem. V případě, že by pachatel byl zjištěn, nelze škodu řešit podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, ale jedná se o škodu, která je daňově uznatelná jen do výše náhrad.

Je-li škoda způsobena na majetku hmotném či nehmotném, lze do základu daně zahrnout daňovou zůstatkovou cenu tohoto vyřazovaného majetku. V případě dlouhodobého hmotného či dlouhodobého nehmotného majetku, který není hmotným či nehmotným ve smyslu ZDP („drobný” dlouhodobý hmotný či nehmotný majetek) je daňově uznatelná jeho účetní zůstatková cena. V případech jiných složek aktiv je pak daňově účinnou jejich účetní hodnota. Zda je či není poškozený či ukradený majetek pojištěn a výše případných pojistných či jiných plnění, nemá vliv na výši vzniklého daňově uznatelného nákladu.

Dochází-li k likvidaci staveb v důsledku nové výstavby, stává se zůstatková cena likvidovaného díla (příp. jeho části) součástí ocenění nově pořizovaného dlouhodobého majetku. Výjimku z tohoto obecně platného omezení představuje právě pouze likvidace stavebního díla (či jeho části) v důsledku škody, kdy příslušnou zůstatkovou cenu lze jako daňový náklad uplatnit, a to i tehdy, kdy toto stavební dílo bude nahrazeno stavebním dílem novým. V případě, kdy k vyřazení stavebního díla dochází v důsledku škody způsobené neznámým pachatelem je pak nákladem daňově účinným zůstatková cena v plné výši.

Za škodu způsobenou neznámým pachatelem lze považovat i škody způsobené jednáním cizího subjektu, který na základě zcizených či falešných dokladů uvedl poplatníka v omyl a převzal majetek, materiál, zboží nebo jinou majetkovou hodnotu bez její úhrady či navrácení. Podmínkou je opět doložení potvrzení policie o neznámém pachateli.

Zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody

2/ zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody je daňově uznatelná jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. c) ZDP

a) Škody na dlouhodobém hmotném majetku a dlouhodobém nehmotném majetku, které nejsou majetkem hmotným či nehmotným ve smyslu ZDP

Společným znakem tohoto majetku je, že i pro daňové účely jsou uplatňovány a do základu daně zahrnovány jeho účetní odpisy ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Daňově účinným nákladem je při vzniku této kategorie škodních událostí „účetní” zůstatková cena tohoto majetku vyřazeného v důsledku škody, a to jen do výše náhrad. Těmito náhradami jsou například pojistná plnění v případě pojištěného majetku, náhrady škod předepsané zaměstnancům či plnění od jiných osob, které škodu způsobily.

Za škodu na majetku nelze považovat, je-li přistoupeno k jeho opravě, tedy je-li tento majetek uveden do předchozího či provozuschopného stavu. Náklady vynaložené na jeho opravu jsou přitom považovány za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a tedy daňově plně účinné, ve výši prokázané poplatníkem.

Výše popsané porovnání „účetní” zůstatkové ceny a předpisu náhrady (popř. předpisu dohadné položky aktivní ve výši předpokládané náhrady) je nutno provést v případě škod způsobených na tomto majetku za každý jednotlivý majetek samostatně. Nelze tedy kumulovat vzniklé škody (zůstatkové ceny majetku) a tyto porovnávat jako celek s celkovou výší přijatých náhrad za poškození celého souboru majetku.

b) Škody na majetku jiném než majetku dlouhodobém hmotném či dlouhodobém nehmotném § 25 odst. 1 písm. n) ZDP

Za škodu je tak pro daný účel považováno pouze fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních a subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Škodou není nezaviněný úhyn zvířat.

Uvedené škody jsou daňově uznatelným nákladem pouze do výše náhrad. Za tyto náhrady jsou rovněž považována veškerá pojistná plnění v případě pojištěného majetku, náhrady škod zaměstnanci či jinými odpovědnými osobami apod. Pro posouzení výše škody je v těchto případech rozhodující ocenění majetku použité v účetní evidenci poplatníka v okamžiku jejího vzniku.

Lze přitom konstatovat, že vzniklá škoda se stává daňově uznatelným nákladem pouze tehdy, dojde-li k současnému naplnění všech následujících podmínek:

  • došlo k fyzickému znehodnocení, poškození nebo zničení, majetku, nikoliv např. k jeho morální újmě,

  • v důsledku škody došlo k vyřazení majetku. Za škodu se nepovažuje, je-li majetek znehodnocen pouze natolik, že jej lze opravit a k opravě je přistoupeno. V případě provedení opravy o škodě, z hlediska daňových předpisů, nehovoříme a veškeré náklady na opravu obchodního majetku vynaložené jsou opět nákladem daňově uznatelným,

  • škoda je způsobena na obchodním majetku poplatníka, tedy na majetku, který je předmětem jeho účetní evidence. Za daňově uznatelný náklad nelze považovat např. škodu vzniklou na soukromém majetku poplatníka (fyzické osoby samostatně výdělečně činné), který je jím sice k výdělečné činnosti využíván, ale není zahrnut v jeho účetní evidenci,

  • škoda je způsobena z objektivních (např. skrytá vada materiálu) nebo subjektivních příčin (např. zavinění konkrétní osobou),

  • za tuto škodu jsou poskytnuty náhrady.

U této kategorie škod je prováděno jejich porovnání s přijatými náhradami jako celkem.

Škody vzniklé v důsledku živelních pohrom

3/ Škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, které jsou daňově účinné v plném rozsahu za podmínek stanovených § 24 odst. 2 písm. l) ZDP a § 24 odst. 10 ZDP

Za živelní pohromu se pro účely tohoto zákona považují nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.

Podřazení škod pod tuto kategorii škod plně daňově účinných je však podmíněno nutností prokázání příčiny škody, tzn. prokázání, že škoda nevznikla v důsledku přímého jednání odpovědné nebo známé osoby. Za škodu vzniklou v důsledku živelné pohromy tedy nelze považovat např. požár zaviněný jednáním konkrétní a známé osoby. Nutnou a nezbytnou podmínkou je i doložení výše škody posudkem pojišťovny (a to i v případě, že poplatník není pojištěn) nebo posudkem soudního znalce. Toto doložení škody nelze žádným jiným způsobem nahradit.

V souvislosti se škodami způsobenými rozsáhlými živelními pohromami mohou mít poplatníci i úlevy při plnění daňových povinností (např. rozhodnutí ministra financí ČR čj. MF-65 647/2013/39, o prominutí úhrady daní z příjmů a příslušenství daní z příjmů z důvodu mimořádné události ze dne 11. 6. 2013).

Ostatní škody

4) Ostatní škody, které jsou daňově uznatelné jen do výše náhrad od pojišťovny nebo od odpovědných osob, kterým byly předepsány k náhradě § 25 odst. 1 písm. n) ZDP

ZDP rozlišuje události na škody vzniklé v důsledku nepředvídatelných vnějších vlivů (živelná pohroma, neznámý pachatel) a škody jako následek určitého stupně nedbalosti či opomenutí samotného daňového subjektu či jiných osob, jejichž totožnost a odpovědnost je známa. Svou roli přitom hraje i otázka, na jakém majetku byla škoda způsobena.
Patří sem inventarizační rozdíly (tj. rozdíly mezi stavem skutečným a stavem v účetnictví) v případech, kdy skutečný stav zjištěný při inventarizaci je nižší než stav v účetnictví a zjištěný rozdíl nelze prokázat způsobem stanoveným ZoÚ, tj., nelze jej doložit účetním dokladem či prokázat jiným způsobem. V těchto případech hovoříme o vzniku manka (§ 30 odst. 10 ZoÚ). Manka jsou daňově uznatelným nákladem jen do výše předepsaných náhrad.

Za manka se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob – přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků, ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.

Zjištěný rozdíl (manko) se dále posuzuje zejména podle příslušných ustanovení o odpovědnosti za škodu podle občanského zákoníku a zákoníku práce. Jsou-li při inventarizaci současně zjištěny i rozdíly, kdy skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví (tj., jsou-li zjištěny přebytky, lze totiž za určitých okolností i vzájemně kompenzovat. Zmíněná kompenzace (tj. zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci) je ovšem přípustnou pouze tehdy, pokud předmětné rozdíly vznikly ve stejném inventarizačním období, a to prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob § 58 odst. 1 písm. c) PVZÚ a bod 3.4. ČÚS č. 007. Kompenzace je tedy možnou pouze u zaměnitelných druhů zásob.

Pokud však i po tomto vyrovnání částka mank převyšuje částku přebytků, je třeba rozdíl posoudit jako výsledné manko a zaúčtovat do nákladů.

Z uvedeného vyplývá členění inventarizačních rozdílů na:

  • manka „nad normu”, jejichž zahrnutí do základu daně je ZDP limitováno ustanovením § 25 odst. 1 písm. n) ZDP a

  • tzv. „manka do normy”, která nejsou faktickým mankem a jsou vykazována jako spotřeba příslušných zásob.

Manka „nad normu” lze uplatnit jako náklad daňově účinný pouze do výše náhrad. Dané porovnání nákladů a souvisejících výnosů (náhrad) se přitom provádí v úhrnu za všechna manka vzniklá v daném zdaňovacím období.


Inventarizační rozdíly u zásob

Č.  Text  MD  D  
A) Nakupované zásoby  
1.  Přirozený úbytek materiálu nebo zboží v rámci norem  501, 504  112, 132  
2.  Manko u materiálu nebo zboží  549  112, 132  
3.  Předpis k náhradě odpovědné osobě  335  648  
4.  Přebytek u materiálu  112  648  
5.  Přebytek zjištěn u zboží  132  648  
B) Zásoby vlastní výroby  
1.  Přirozený úbytek v rámci norem  58x  12x  
2.  Manko  549  12x  

Přehled inventarizačních rozdílů, např. u dlouhodobého majetku

Č.  Text MD  D  
1.  Manko, škoda u dlouhodobého hmotného majetku, dlouhodobého nehmotného majetku – zůstatková cena  549  07x, 08x  
2.  Vyřazení předmětů z evidence v pořizovací ceně  07x, 08x  01x, 02x  
3.  Předpis odpovědné osobě – náhrada  335  648  
4.  Úhrada od odpovědné osoby  
• hotově  211  335  
• srážkou ze mzdy  331  335  
5.  Předpis náhrady vůči pojišťovně  
• výše pojistného plnění je přesně známa  378  648  
• výše pojistného plnění není známa  388  648  

Krádež, havárie, živelná pohroma

Č.  Text MD  D  
1.  Odcizený DHM – neznámý pachatel (podle potvrzení policie)    
a)  pořizovací cena  082  022  
b)  zůstatková cena  549  082  
c)  pohledávka za pojišťovnou, která  
• nepotvrdila výši náhrady  388  648  
• potvrdila výši náhrady  378  648  
d)  úhrada od pojišťovny v následujícím období  221  378, 388  
• náhrada je menší než předpoklad  549  388  
• náhrada je větší než předpoklad  388  648  
2.  Havárie osobního automobilu, který je neopravitelný  
a)  pořizovací cena  082  022  
b)  zůstatková cena  549  082  
c)  pohledávka za pojišťovnou, která  
• nepotvrdila výši škody  388  648  
• potvrdila výši škody  378  648  
d)  úhrada od pojišťovny v následujícím období  221  378, 388  
• náhrada je menší než předpoklad  549  388  
• náhrada je větší než předpoklad  388  648  

Na výše použité účty nejsou účtovány:

  • chybějící cenné papíry, kdy se úbytek vede odděleně na analytickém účtu „cenné papíry v umořovacím řízení”,

  • přirozené ztráty (úbytky) zásob v rámci norem (účet 501 – Spotřeba materiálu),

  • poskytnuté náhrady škod způsobených účetní jednotkou na majetku jiných subjektů (nejedná se o škodu).

Výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP i výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů. Platí tedy, že pokud poplatník svou činností způsobí škodu jiným subjektům nebo vznikne-li těmto jiným osobám škoda z titulu nedodržení podmínek v rámci uzavřeného závazkového vztahu a ukládá-li zvláštní zákon (např. § 2894 až 2971 NOZ) vzniklou škodu poškozenému nahradit, je takovýto výdaj u povinného plně daňově uznatelný, samozřejmě však pouze v odůvodnitelné a prokázané výši.


Příklad – rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy při daňovém posuzování škody

Účetní jednotka pořídila v dubnu 2017 stroj v pořizovací ceně 400.000 Kč, který patří do 2. odpisové skupiny. Účetní odpisy byly stanoveny jako rovnoměrné na 36 měsíců, daňové odpisy jsou rovnoměrné podle § 31 ZDP. V květnu 2019 byl stroj vyřazen z důvodu krádeže, která je doložena potvrzením policie s tím, že je pachatel neznámý.

Č. Text  MD D 
1. Účetní odpisy v roce 2017 = 400.000 / 36 = 11.111 x 8 88.888 551 082 
2. Účetní odpisy v roce 2018 = 400.000 / 36 x 12 133.334 551 082 
3. Účetní odpisy do měsíce krádeže 400.000 / 36 x 4 44.445 551 082 
4. Doúčtování zůstatkové ceny 133.333 549 082 
5. Vyřazení stroje z evidence 400.000 082 022 

Daňové odpisy – rovnoměrné ve 2. odpisové skupině:

rok 2017 11 % 44.000 Kč 
rok 2018 22,25 % 89.000 Kč 
rok 2019 1/2 44.500 Kč 
Celkem   177.500 Kč 

Daňová zůstatková cena: 400.000 – 177.500 = 222.500 Kč

Při účetní závěrce a sestavení daňového přiznání bude zcela uznatelná daňová zůstatková cena 222.500 Kč.


Příklad – rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy při daňovém posuzování škody

Účetní jednotka pořídila v dubnu 2017 stroj v pořizovací ceně 400.000 Kč, který patří do 1. odpisové skupiny. Účetní odpisy byly stanoveny jako rovnoměrné na 48 měsíců, daňové odpisy jsou rovnoměrné podle § 31 ZDP. V květnu 2019 byl stroj vyřazen z důvodu krádeže, která je doložena potvrzením policie s tím, že je pachatel neznámý.

Č. Text  MD D 
1. Účetní odpisy v roce 2017 = 400.000 / 48 x 8 66.667 551 082 
2. Účetní odpisy v roce 2018 = 400.000 / 48 x 12 100.000 551 082 
3. Účetní odpisy do měsíce krádeže 400.000 / 48 x 4 33.334 551 082 
4. Doúčtování zůstatkové ceny 200.001 549 082 
5. Vyřazení stroje z evidence 400.000 082 022 

Daňové odpisy – rovnoměrné ve 1. odpisové skupině:

rok 2017 20 % 80.000 Kč 
rok 2018 40 % 160.000 Kč 
rok 2019 1/2 80.000 Kč 
Celkem   320.000 Kč 

Daňová zůstatková cena: 400.000 Kč – 320.000 Kč = 80.000 Kč

Při účetní závěrce a sestavení daňového přiznání bude zcela uznatelná daňová zůstatková cena 80.000 Kč, protože je menší než účetní ZC.


Příklad – rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy při daňovém posuzování škody

Účetní jednotka pořídila v srpnu 2017 DHM, který patří do 1. odpisové skupiny v pořizovací ceně 180.000 Kč. Účetní odpisy jsou jako rovnoměrné měsíční po dobu 36 měsíců. Pro účely daně z příjmů byly zvoleny odpisy DHM podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP. V červnu roku 2019 došlo k vyřazení majetku z důvodu jeho zničení živelní pohromou (posudek pojišťovny či soudního znalce byl vyhotoven).

Účetní odpisy 180.000 Kč: 36 měsíců = 5.000 Kč měsíčně

Č. Text  MD D 
1.   Účetní odpisy v roce 2017 (4 x 5.000) 20.000 551 082 
2.  Účetní odpisy v roce 2018 (12 x 5.000) 60.000 551 082 
3.  V roce 2019
• účetní odpisy do vyřazení (6 x 5.000)
 
30.000 551 082 
• doúčtování zůstatkové ceny 70.000 549 082 
• vyřazení z evidence 180.000 082 022 

Daňové odpisy rovnoměrné – odpisová skupina 1:

rok 2017 20 % 36.000 Kč 
rok 2018 40 % 72.000 Kč 
rok 2019 1/2 36.000 Kč 
Celkem   144.000 Kč 


Daňově uznatelná zůstatková cena  36.000 Kč 
Účetní zůstatková cena  70.000 Kč 

Při účetní závěrce a sestavení daňového přiznání bude nutno vyloučit rozdíl mezi v nákladech zachycenou účetní zůstatkovou cenou a uplatnitelnou zůstatkovou cenou daňovou (70.000 – 36.000 = 34.000 Kč) na ř. 40 daňového přiznání z daňově uznatelných nákladů, neboť tento rozdíl byl již uplatněn jako daňově uznatelný náklad v předchozích letech prostřednictvím daňových odpisů.


Příklad – poškození automobilu a jeho vyřazení

Pracovník havaroval při pracovní cestě a došlo ke značnému poškození automobilu, který

již nebylo možné opravit. Společnost se rozhodla automobil vyřadit. Automobil je pojištěn.

Daňová zůstatková cena ke dni vyřazení: 270.000 Kč

Předpokládaná náhrada od pojišťovny: 210.000 Kč

Daňově účinným nákladem je podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP daňová zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad.

Společnost uplatní v daňovém přiznání jen 210.000 Kč ze zůstatkové ceny a nemůže uplatnit 60.000 Kč, které budou daňově neúčinným nákladem.


Příklad – poškození DHM zaměstnancem

Z důvodu nešetrného a neodborného zacházení zaměstnancem byly zničeny (a v důsledku škody tedy vyřazeny) dva stroje:

  • stroj A v pořizovací ceně 39.000 Kč a účetní zůstatkové ceně 7.000 Kč

  • stroj B v pořizovací ceně 36.000 Kč a účetní zůstatkové ceně 11.000 Kč

Jednalo se o drobný majetek, proto se do základu daně zahrnují účetní odpisy.

Majetek nebyl pojištěn. Poškození majetku bylo zaměstnanci předepsáno k náhradě:

  • stroj A předpis náhrady 10.000 Kč

  • stroj B předpis náhrady 9.000 Kč

Úhrnná hodnota zůstatkových cen je 18.000 Kč a předpisy k náhradě 19.000 Kč.

Z důvodu individuálního přístupu k jednotlivým škodám vyžadovaným § 24 odst. 2 písm. c) ZDP bude daňově účinnou pouze část výše škody.

  • zůstatková cena stroje A je 7.000 Kč a náhrada je 10.000 Kč, tzn., do základu daně lze ZC plně zahrnout,

  • zůstatková cena stroje B je 11.000 Kč a náhrada je 9.000 Kč, tzn., do základu daně nelze ZC plně zahrnout, 2.000 Kč jsou daňově neuznatelné.

Odpovědnost zaměstnance

Odpovědnost zaměstnance

Zaměstnanec odpovídá za škodu způsobenou zaměstnavateli pouze částečně. Vždy musí jít o škodu způsobenou zaviněně a v souvislosti s pracovními úkony. Např. pokud zaměstnanec na stavbě svým vlastním nedopatřením překopne důležitý optický kabel, jeho zaměstnavatel musí poškozenému uhradit plnou škodu, případně i ušlý zisk. Po zaměstnanci však může vymáhat maximálně 4,5 násobek jeho průměrného měsíčního výdělku, ať je škoda jakkoli vysoká.

Existují ale výjimky. Například omezení čtyřapůlnásobkem neplatí, byla-li škoda způsobena úmyslně, v opilosti, nebo po užití jiných návykových látek. Zaměstnavatel to však musí prokázat. V tom případě pak je zaměstnanec zodpovědný za celou výši škody.

Naopak zaměstnanec neodpovídá za škodu, kterou způsobil při odvracení škody hrozící zaměstnavateli nebo nebezpečí přímo hrozícího životu nebo zdraví, jestliže tento stav sám úmyslně nevyvolal a počínal si přitom způsobem přiměřeným okolnostem.

Způsobil-li škodu také zaměstnavatel, hradí zaměstnanec jen poměrnou část škody podle míry svého zavinění. Odpovídá-li za škodu více zaměstnanců, hradí každý z nich poměrnou část škody podle míry svého zavinění.

I zaměstnavatel odpovídá za škodu, která by mohla vzniknout zaměstnanci při plnění pracovních úkolů či nějakým jiným úmyslným jednáním. Stejně tak i odpovídá za škodu, která byla zaměstnanci způsobena jinými zaměstnanci, jednajícími jménem zaměstnavatele při porušení pracovních povinností. Výjimkou je škoda na dopravním prostředku, který zaměstnanec použil při plnění pracovních úkolů bez souhlasu zaměstnavatele. Totéž se týká nářadí, zařízení a předmětů zaměstnance potřebných pro výkon práce, použitých bez souhlasu zaměstnavatele.

Jedním ze způsobů, jak vyřešit odpovědnost zaměstnance na pracovišti je uzavřít dohodu o hmotné odpovědnosti (správně ”dohodu o odpovědnosti za svěřené hodnoty“). Pokud zaměstnanec takovou dohodu podepíše, žádný finanční strop jej už nechrání.

Daň z přidané hodnoty u nedoložených mank a škod

Z právní úpravy zákona DPH s účinností od 1. 7. 2017 vyplývá, že nedoložená manka a škody nepoužitých zásob a plně neodepsaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se již neposuzují jako použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tedy nevzniká povinnost uplatnit daň na výstupu, jak tomu bylo do 30. 6. 2017. S účinností od 1. 7. 2017 má plátce povinnost provést vyrovnání původně uplatněného odpočtu daně na vstupu.

Samozřejmě platí, že v případě řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení plátcem původně uplatněný nárok na odpočet daně zůstává beze změny zachován.

V ZDPH není přímo uvedeno, u jakého majetku se musí DPH vyrovnat, ale podle § 77 ZDPH se uplatňuje pouze u obchodního majetku před jeho prvním „ekonomickým” použitím. Proto, když je drobný hmotný majetek vydán ze skladu tzv. do užívání (např. pracovní nářadí, nábytek, mobily, výpočetní technika) a fakticky již tedy byl použitý k ekonomické činnosti plátce, tak ani v případě nedoloženého manka nebo škody vyrovnání odpočtu daně nepodléhá.

Finanční správa ČR zveřejnila informaci k uplatňování ZDPH při vyrovnání odpočtu daně podle § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH a úpravě odpočtu podle § 78e ZDPH (č. j. 55985/17/7100), kde je např. uvedeno:

  • Řádné doložení zničení, ztráty, odcizení věci lze prokázat posudkem pojišťovny, nebo soudního znalce.

  • Pro řádné prokázání zničení obchodního majetku:

a) při povodni je nutné doložit potvrzení povodňové komise,

b) při požáru je nutné doložit zprávou státního požárního dozoru, resp. vyšetřovatele požáru,

c) při vichřici je nutné doložit informacemi o vichřici, které může poskytnout Český hydrometeorologický ústav.

  • Při fyzické likvidaci obchodního majetku ve vlastní režii plátce by měl být vyhotoven likvidační protokol.

  • Pro řádné prokázání zničení majetku třetí osobou je nezbytné doložit zejména usnesení o odložení věci vydané Policií ČR, usnesení o zahájení trestního stíhání, nebo usnesení o zastavení trestního stíhání.

  • U manka do normy přirozeného úbytku není nutné provést vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně. Výše manka do normy přirozeného úbytku ovšem musí být doložena interními předpisy či směrnicemi plátce.

  • Pokud plátce předepíše zaměstnanci k úhradě škodu na chybějícím majetku v souladu se zákoníkem práce, pak se má za to, že plátce tímto postupem řádně dokládá předmětnou ztrátu obchodního majetku.

  • Plátce řádně dokládá ztrátu majetku, uzavře-li s pojišťovnou pojištění odpovědnosti za škodu za své zaměstnance a nahlásí-li škodu své pojišťovně, která je uhrazena plně nebo částečně (např. při spoluúčasti).

Pro stanovení částky, kterou musí plátce z původně uplatněného odpočtu vrátit, je rozhodující, zda se jedná o metodu vyrovnání nebo úpravy.

Metoda vyrovnání

Vyrovnání se použije v případě zásob, u nichž je uplatněn odpočet v minulosti ve lhůtě tří let. Takový odpočet by měl plátce vrátit celý. Není zcela jasné, zda se má vracet uplatněný odpočet včetně vedlejších pořizovacích nákladů (například dopravy), či bez nich.

Metoda úpravy

Povinnost provést úpravu odpočtu daně se týká pouze těch zničení, ztrát a odcizení dlouhodobého majetku, které plátce nemůže důkazními prostředky řádně doložit a od pořízení doposud neuplynulo pět let, resp. u nemovitých věcí deset let.


Příklad – vyrovnání odpočtu DPH při krádeži počítače

Společnost si pořídila osobní počítač v červnu 2017 za pořizovací cenu 150.000 Kč + DPH 31.500 Kč. Počítač využíval především 1 zaměstnanec, který byl v lednu 2019 propuštěn pro ztrátu důvěry. Následně bylo v únoru zjištěno, že počítač chybí. Společnost nemůže prokázat, že byl počítač odcizen bývalým zaměstnancem ani nikým jiným. Nebyly překonány žádné překážky, společnost nemá potvrzení od policie.

Společnost musí provést vyrovnání odpočtu DPH za 3 roky, které zbývají do 5 let od pořízení DHM, tj. za roky 2019 – 2021.

Vyrovnání odpočtu daně se vypočítá jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně a počtu zbývajících let:

Výpočet: (31.500 : 5) x 3 = 18.900 Kč

Plátce je povinen vyrovnání odpočtu uvést v přiznání k DPH, vypočtená částka – 18.900 Kč (včetně znaménka minus) se uvádí na řádku č. 45 za zdaňovací období únor 2019, kdy byla ztráta zjištěna.


Příklad – vyrovnání odpočtu DPH při krádeži pneumatik

Společnost zabývající se dálkovou silniční dopravou nakoupila v listopadu 2018 letní pneumatiky v celkové hodnotě (30 pneumatik x 13.000 Kč) 390.000 Kč + DPH 81.900 Kč. Pneumatiky byly uskladněny v hale, která nebyla řádně zabezpečena.

V únoru 2019 zjistila společnost krádež těchto pneumatik. Potvrzení od policie o tom, že pachatel je neznámý, ani uznání pojistné události od pojišťovny nemá, protože skladovací prostory řádně nezabezpečila.

Pneumatiky jsou zásoby, u kterých byl při nákupu uplatněn nárok na odpočet DPH za listopad 2018, a dosud nebyly vydány do užívání. Společnost musí provést vyrovnání odpočtu daně. U zásob je to ve lhůtě tří let od pořízení, pokud nebyly dány do užívání a odpočet musí plátce vrátit celý.

Za měsíc únor 2019 musí společnost vyrovnat odpočet v částce 81.900 Kč, které uvede v přiznání k DPH na ř. 45 mínusem.


Předpisy:

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoÚ)

    • - § 7 a § 8 – Vedení účetnictví
    • - § 23 – Konsolidující účetní jednotka
    • - § 30 – Inventarizace majetku a závazků
  • Vyhláška č. 500/2002 Sb. (PVZÚ)

    • - § 10 odst. 8 – Jiné pohledávky
    • - § 28 – Jiné provozní náklady
    • - § 58 odst. 1 písm. c) – Rozdíly zjištěné při inventarizaci
  • ČÚS č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech (bod 2.4.3)

  • ČÚS č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob

  • ČÚS č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek (body 5.4., 5.4.1., 5.4.2.)

  • ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy (body 3.3.2., 3.6.1., 3.10.4., 3.11)

  • ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy (body 3.6.8., 4.5.5.)

  • Pokyn GFŘ D-22 k § 23 odst. 2 ZDP bod 4

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. c) a l) – Daňově uznatelné náklady (výdaje)
    • - § 24 odst. 10 – Živelní pohroma
    • - § 25 odst. 1 písm. n) – Daňově neuznatelné náklady (výdaje)
    • - § 25 odst. 2 – Definice manka a škody