dnes je 10.8.2020

Input:

Účtová skupina 54 - Jiné provozní náklady

22.4.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

8.3.2.5 Účtová skupina 54 – Jiné provozní náklady

Ing. Blanka Jindrová

Informácie platné podľa legislatívy v ČR!

Účtová skupina 54 – Jiné provozní náklady

Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., se v této skupině zachycuje zejména zůstatková cena při prodeji dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a zásob, poskytnuté dary, smluvní pokuty a úroky z prodlení, ostatní pokuty a penále, odpis pohledávek, pojistné vztahující se k provozní činnosti, inventarizační rozdíly a škody v provozní oblasti.

541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

Při vyřazování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku na rozvahových účtech musí být současně zachycena do nákladů zůstatková cena tohoto vyřazovaného majetku (pokud jde o dlouhodobý hmotný majetek, který se odpisuje a není plně odepsán).

Podle způsobu vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se použije nákladový účet:

541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (při prodeji majetku),

543 – Dary (při darování majetku),

551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku (při fyzické likvidaci majetku),

549 – Manka a škody (při vyřazení v důsledku poškození nebo odcizení),

582 – Škody (v mimořádných případech).

Podrobnější výklad k vyřazování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku je v textu Vyřazování dlouhodobého majetku.


Účtování o vyřazování DHM a DNM

Č.  Text  MD D 
0.  Vyřazení DNM a DHM v pořizovací ceně  07x, 08x  01x, 02x  
1.  ZC při vyřazení DM odpisovaného z důvodu opotřebení  551  08x  
2.  VC při vyřazení neodpisovaného DHM  551  031,032  
3.  ZC při prodeji DM  541  08x, 07x  
4.  VC při prodeji neodpisovaného DHM  541  031, 032  
5.  Prodej, vyřazení nedokončeného DM  551, 541  041,042  
6.  ZC při darování DM  543  07x, 08x  
7.  ZC při vyřazení poškozeného, ukradeného DM  549  07x, 08x  
8.  Faktura při prodeji  311  641  

Daňově uznatelné náklady

Daňově uznatelným nákladem je daňová zůstatková cena hmotného majetku, a to u:

  • pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat,

  • prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat,

  • hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle zvláštních předpisů, snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

Při částečném prodeji nebo zlikvidování hmotného majetku je výdajem (nákladem) poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, potom se zůstatková cena stává součástí pořizovací ceny nového stavebního díla.

Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného a nehmotného majetku odpisovaného podle zákona o účetnictví, jehož účetní odpisy jsou nákladem (tzn. samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena není vyšší než 40.000 Kč a u nehmotného majetku není vyšší než 60.000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok), které se účetní jednotka rozhodla odpisovat.

U některých předmětů je daňově uznatelná při prodeji vstupní (zůstatková) cena jen do výše příjmů z prodeje. Jedná se o:

  • vstupní cenu hmotného majetku vyloučeného z odpisování,

  • pořizovací cenu, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cenu nehmotného majetku určené podle právního předpisu upravujícího účetnictví, jehož účetní odpisy nejsou výdajem (nákladem),

  • část hodnoty vyvolané investice při jejím prodeji, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku,

  • pořizovací cenu pozemku u poplatníka fyzické osoby,

  • zůstatkovou cenu technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním do výše náhrady výdajů (nákladů) vynaložených na toto technické zhodnocení.

Je-li pozemek prodáván obchodní korporací, je pořizovací cena pozemku při jeho prodeji daňovým nákladem bez ohledu na výši dosaženého příjmu z jeho prodeje [viz § 24 odst. 2 písm. t) ZDP ]. Byl-li však pozemek získán vkladem jejího člena, je při stanovení daňově uplatnitelné hodnoty pozemku nutno přihlédnout i ke způsobu jeho ocenění. Pokud tento společník neměl pozemek zahrnut v obchodním majetku a vklad uskutečnil do 5 let od nabytí pozemku, jedná se o pořizovací cenu, která byla zjištěna u člena obchodní korporace, pokud jej nabyl úplatně nebo cena podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku ke dni nabytí pozemku členem obchodní korporace, pokud jej nabyl bezúplatně.

Den prodeje

Den prodeje se posuzuje podle dne nabytí kupujícím, kterým se rozumí:

  1. u nemovitých věcí den přechodu vlastnických práv k nemovitým věcem a u nemovitých věcí nabytých rozhodnutím státního orgánu den v něm určený a není-li určen, den právní moci rozhodnutí,
  2. u movitých věcí koupených den převzetí zakoupené věci, není-li právním předpisem stanoveno nebo účastníky dohodnuto jinak, a u movitostí nabytých rozhodnutím státního orgánu den v něm určený a není-li určen, den právní moci rozhodnutí.

542 – Prodaný materiál

Pořizovací cena při prodeji materiálu je při jeho vyřazení sledována na samostatném nákladovém účtu proto, aby bylo možné zjistit účetní výsledek hospodaření z prodeje zásob materiálu. Toho dosáhneme porovnáním výnosů z prodeje zásob materiálu na účtu 642 – Tržby z prodeje materiálu (prodejní cena) a účtu 542 – Prodaný materiál (pořizovací cena).

Podrobnější výklad k prodeji materiálu naleznete v Účtování zásob.

Pořizovací cena materiálu je při prodeji daňově uznatelná v plné výši bez ohledu na cenu prodejní.

543 – Dary

Podle obecného rozdělení darů (nepeněžních plnění) musíme i při účtování vycházet z účelu, na který byl dar poskytnut a co je předmětem darování.

Na účet 543 patří pouze dary poskytované podle §§ 2055 – 2078 NOZ. Darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá.

Zda je dar daňově uznatelný, tj. splňuje-li podmínky pro uplatnění daru jako položky snižující základ daně podle ZDP (§ 15 odst. 1 ZDP a § 20 odst. 8 ZDP), ověří účetní jednotka až výpočtem v daňovém přiznání. Při sestavování daňového přiznání je nutné nejprve hodnotu všech darů vyloučit ze základu daně z příjmů, a teprve po výpočtu základu daně lze základ daně z příjmů o ně snížit, pokud jsou splněny podmínky ZDP. Dary se účtují podle charakteru daru jako úbytek majetku v účtové třídě 0, 1 a 2, nebo jako poskytnutí vlastních služeb. Z „vlastního majetku“ znamená, že výkony byly nakoupeny pro vlastní spotřebu (částečně spotřebovány nebo opotřebovány) nebo k dalšímu prodeji (zboží) a pak darovány. Současně se může jednat o výrobky vyrobené, ale dosud účetní jednotkou nerealizované.

Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně [ § 25 odst. 1 písm. t) ZDP ].

Podmínky pro odpočet ze základu daně u fyzických osob (§ 15 odst. 1 ZDP)

Od základu daně lze odečíst hodnotu bezúplatného plnění:

  • poskytnutého obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek,

  • na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost,

  • dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, na financování těchto zařízení,

  • dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu, na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání,

  • pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1.000 Kč.

  • v úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně.

Osvobození se použije za stejných podmínek i pro bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie než České republiky, na území Norska nebo Islandu.

Podmínky pro odpočet ze základu daně u právnických osob (§ 20 odst. 8 ZDP)

Od základu daně sníženého podle § 34 ZDP lze u poplatníků – právnických osob – odečíst hodnotu bezúplatných plnění za stejných podmínek jako u fyzických osob pokud hodnota bezúplatného plnění činí alespoň 2.000 Kč.

V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP. Do limitů pro tento odpočet se nezapočítávají bezúplatná plnění, která odpovídají uplatněným slevám na dílčím odvodu z loterií a jiných podobných her.

Tento odpočet nemohou uplatnit poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání.

Od základu daně nelze odečíst hodnotu bezúplatného plnění, na základě kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnění nebo osobě s ním spojené prospěch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnění.


Účtování o daru u dárce

Č. op.  Text  MD  D  
1.  Darování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku ~ odpisovaného  
•  zůstatková cena  543  07x, 08x  
•  pořizovací cena  07x,08x  01x,02x  
•  DPH z obvyklé ceny  543  343  
2.  Darování neodpisovaného DHM v pořizovací ceně  543  03x  
3.  Darování materiálu, zboží  
•  účtování podle způsobu A  543  112, 132  
•  účtování podle způsobu B  543  501, 504  
•  DPH z ceny obvyklé  543  343  
•  spotřební daň  543  345  
4.  Darování vlastních výrobků, služeb  543  61x, 62x  
•  DPH z ceny obvyklé  543  343  
•  spotřební daň  543  345  
5.  Darování cenných papírů:  
•  krátkodobých  543  25x  
•  Dlouhodobých  543  06x  

544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení

Obvyklá délka splatnosti dluhu je uveden v § 1963 NOZ. „Je-li obsahem vzájemného závazku podnikatelů povinnost dodat zboží nebo službu za úplatu, je cena splatná, aniž je zapotřebí výzvy k placení, do třiceti dnů ode dne, kdy byla dlužníku doručena faktura nebo jiná výzva podobné povahy, anebo ode dne obdržení zboží nebo služby, podle toho, který z těchto dnů nastal později. Smluvní strany si mohou ujednat dobu splatnosti delší šedesáti dnů jen tehdy, pokud to není vůči věřiteli hrubě nespravedlivé.”

Smluvní pokuta

Smluvní pokuty jsou vymezeny v § 2048 NOZ, podle kterého může věřitel požadovat smluvní pokutu, pokud si tuto pokutu smluvní strany ujednají pro případ porušení smluvené povinnosti; ujednána přitom musí být i určitá výše smluvní pokuty nebo způsob, jak se výše smluvní pokuty určí. Věřitel pak může požadovat smluvní pokutu bez zřetele k tomu, zda mu porušením utvrzené povinnosti vznikla škoda. Smluvní pokuta může být ujednána i v jiném plnění než peněžitém.

Smluvní pokuta je jedním z nejčastěji využívaných prostředků sloužících k zajištění, aby dlužník splnil svou povinnost ze smlouvy (např. dodal určité zboží nebo službu nebo řádně a včas věřiteli zaplatil svůj dluh). Její vymahatelnost je účinná, a to mimo jiné i proto, že u smluvní pokuty není třeba prokazovat jakékoliv zavinění ze strany dlužníka a stačí, když ke splnění povinnosti dlužníka nedojde.

Dohoda o uzavření smluvní pokuty nemusí být písemná a může být v zásadě uzavřena i ústně. Nicméně, pro účely jednoznačné průkaznosti takovéhoto ujednání nelze než doporučit sjednávání smluvní pokuty písemnou formou.

Smluvní pokuta může být formulována jako povinnost zaplatit určitou konkrétní jednorázovou částku, nebo jako povinnost zaplatit určitou sankci za každý den prodlení (stanovenou například jako určité procento z dlužné částky). Smluvní pokutu stanovenou pevnou částkou bude možné považovat za nepřiměřenou, pokud bude poměr mezi hodnotou zajištěné povinnosti a výší smluvní pokuty, kterou byste byli povinni zaplatit i za pouhé dva nebo tři dny prodlení, zjevně nepřiměřený.

Nejčastěji bývá výše smluvní pokuty stanovena ve výši 0,05 % denně z dlužné částky za každý den prodlení. Nelze stanovit pevnou hranici denní sazby smluvní pokuty, ale např. 0,5 % z dlužné částky považují soudy za nepřiměřenou (někdy dokonce i 0,1 %).

Úrok z prodlení

Další sankcí jsou smluvní úroky z prodlení upravené v § 1970 NOZ. Věřitel, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, může požadovat po dlužníkovi zaplacení úroku z prodlení.

Výše těchto úroků může být mezi smluvními stranami ujednána. Neujednají-li smluvní strany výši úroku z prodlení, považuje se za ujednanou výše úroku z prodlení stanovená nařízením vlády č. 351/2013 Sb. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o osm procentních bodů. Vedle úroků z prodlení má věřitel nárok i na úhradu minimální výše nákladů spojených s uplatněním své pohledávky. Podmínky a jejich výši přitom opět stanoví již zmíněné nařízení vlády č. 351/2013 Sb.

Jak z výše uvedeného vyplývá, nárok na smluvní pokutu jedné straně vzniká pouze tehdy, pokud tato smluvní pokuta byla smluvně sjednána. Oproti tomu nárok na úrok z prodlení takto smluvně upraven být nemusí a vzniká tzv. „ze zákona” (při prodlení dlužníka).

Odstupné

Nárok na odstupné přímo ze zákona má ten zaměstnanec, který dostal výpověď nebo končí pracovní poměr dohodou z takzvaných organizačních důvodů, tedy:

  • ruší se zaměstnavatel nebo jeho část,

  • přemísťuje se zaměstnavatel nebo jeho část,

  • stane se nadbytečným vzhledem k rozhodnutí zaměstnavatele nebo příslušného orgánu o změně jeho úkolů, technického vybavení, o snížení stavu zaměstnanců za účelem zvýšení efektivnosti práce nebo o jiných organizačních změnách.

Minimální výše odstupného je stanovena podle počtu odpracovaných let u stejného zaměstnavatele.

Délka pracovního poměru  Výše odstupného  
Méně než jeden rok (méně než 365 dní)  nejméně 1 x průměrný měsíční výdělek  
Více než jeden rok, ale méně než dva roky  nejméně 2 x průměrný měsíční výdělek  
Více než dva roky  nejméně 3 x průměrný měsíční výdělek  

Odstupné je zaměstnavatel povinen vyplatit po skončení pracovního poměru v nejbližším výplatním termínu, pokud se písemně nedohodne se zaměstnancem na výplatě odstupného v den skončení pracovního poměru nebo na pozdějším termínu.

Odstupné je výhodné zejména proto, že se z něj neodvádí odvody na sociální a zdravotní pojištění. To v praxi znamená, že zaměstnavatel ušetří a zaměstnanec dostane víc. I v roce 2020 platí, že se z odstupného, na které má zaměstnanec podle zákona nárok, žádné odvody neodvádějí. A tím se nemyslí jen minimální výše určená v zákoně, ale celkové odstupné, které si se zaměstnavatelem zaměstnanec dohodne.

Odvody na sociální a zdravotní pojištění ale bude nutné odvést, pokud je odstupné z jiného než zákonem stanoveného důvodu. Zároveň je vždy nutné odvést také daň z příjmu.

Účtování

O závazku z titulu smluvních sankcí se souvztažným zápisem na MD účtu provozních nákladů se účtuje ke dni, kdy bylo právo věřitele tyto sankce požadovat uplatněno, nárok na tyto smluvní sankce věřitel vyčíslil a svůj požadavek dlužníkovi sdělil. Okamžik účtování je tedy spojen s okamžikem, kdy věřitel svůj nárok vznesl. Míru rizika z titulu možného neúspěšného vymožení smluvních sankcí může věřitel v účetnictví zachytit jako účetní rezervu.

Účtování smluvních pokut a odstupného

Č. op.  Text MD  D  
1.  Předpis úroku z prodlení z důvodu pozdního uhrazení faktury  544  325, 379  
2.  Předpis smluvní pokuty  544  325, 379  
3.  Úhrada úroku z prodlení a smluvní pokuty ~ výpis z bankovního účtu  379, 325  221  
4.  Odstupné  544  331, 379  

Smluvní sankce se účtují bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv.

Zásadní chybou je, pokud jsou na nákladovém účtu zaúčtovány pouze zaplacené sankce ze závazkových vztahů, a nikoliv již jejich předpis na základě věřitelem vzneseného a uplatněného nároku. Také na tento účet nepatří úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru (účet 562 – Úroky), přestože se jedná o smluvní vztah.

Daň z příjmů

Daňové aspekty

Na tomto účtu se účtuje předpisem, tzn., že na účet dluhů souvztažně s účtem 544 je účtováno (na základě nároku vzneseného ze strany věřitele) bez ohledu na to, kdy budou účtované částky zaplaceny. Z pohledu ZDP upravuje problematiku zahrnování výše uvedených sankcí do základu daně zejména ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 a § 23 odst. 3 písm. b) bod 1, § 23 odst. 7 a 10, § 24 odst. 1 a odst. 2 písm. zi), § 25 odst. 1 písm. f) a ustanovení § 2 odst. 2 ZoR. Podle uvedené úpravy mohou být citované sankce rozděleny do dvou skupin:

1/ ovlivňující základ daně, tj. zdanitelné výnosy a daňově uznatelné náklady (např. smluvní pokuty, poplatky z prodlení, úroky z prodlení ze smluvních vztahů); daňová účinnost je však podmíněna jejich zaplacením [§ 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 6, § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bod 1 a § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP].

Ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP se však tyto smluvní sankce stávají daňově účinnými (uznatelnými) až v okamžiku jejich zaplacení.

2/ neovlivňující základ daně, tj. daňově neúčinné – viz účet 545 – Ostatní pokuty a penále

Přiznání k dani z příjmů PO

Z hlediska ZDP musíme v daňovém přiznání postupovat takto:

  • v případě, kdy nárok na smluvní sankci je ze strany věřitele uplatněn, na straně dlužníka musí být zaúčtován, avšak v daném období nemusí být tato sankce dlužníkem (plně či částečně) uhrazena. Pak je nutné výsledek hospodaření v daňovém přiznání dlužníka zvýšit (pro účely výpočtu základu daně z příjmů) o rozdíl, o který uvedené smluvní sankce zúčtované na vrub nákladů (stranu MD) převyšují částky, které byly v tomto zdaňovacím období (nebo jeho části) dlužníkem skutečně uhrazeny [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP a § 23 odst. 3 písm. a) ZDPbod 2].

Výsledek hospodaření je nutno v daňovém přiznání dlužníka zvýšit o částku smluvních sankcí, které byly na vrub jeho nákladů zachyceny, avšak nebyly dlužníkem uhrazeny (popř. nebyly vzájemně započteny na ř. 30).

  • naopak v případě budoucí úhrady se výsledek hospodaření v daňovém přiznání (dosavadního) dlužníka pro účely výpočtu základu daně z příjmů snižuje o rozdíl, o který jsou částky zúčtované na účtu 544 nižší než smluvní sankce skutečně zaplacené – [§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP a § 23 odst. 3 písm. b) ZDPbod 3].

Dojde-li tedy k zaplacení smluvní sankce v jiném období, než v období, v němž bylo o této sankci nákladově účtováno, dochází při této úhradě k uplatnění daňově uznatelného nákladu, který není v daném období nákladem zachyceným v účetnictví (účetně byl tento náklad uplatněn již dříve) – uvádí se na ř. 111 daňového přiznání.

Sledování smluvních pokut a úroků z prodlení

Náklad  Uhrazeno 
2018 
 Uhrazeno 2019  Uhrazeno 2020  Uhrazeno ... 
rok  
2018  25 100  15 000     10 100  25 100  
2019  17 600     12 000  5 000  17 000  
2020  4 700        3 000  3 000  
Uplatnění v daňovém přiznání     15 000 12 000 18 100 45 100  

K zániku dluhu z titulu smluvních sankcí však může dojít nejen jeho úhradou, nýbrž i z jiného titulu, především jeho prominutím. Pokud bylo o nároku věřitele na straně dlužníka již účtováno (na účtu 544) a úhrada dluhu nebyla dosud provedena, je možné tento dluh odepsat na účet 648; tento ostatní provozní výnos se přitom v daňovém přiznání může vyloučit ze základu daně (odečíst od výsledku hospodaření), neboť se jedná o výnos související s nákladem daňově neuznaným [§ 23 odst. 4 písm. e) ZDP].


Příklad – účtování úroku z prodlení

Společnost nakoupila zboží v roce 2018 v částce 1.400.000 Kč. Kupní cenu měla podle smlouvy a faktury uhradit do října 2018. Společnost A nezaplatila a prodávající jí předepsal úrok z prodlení v roce 2018 – 12.000 Kč.

2018 – předpis a nezaplacení úroku

2019 – úhrada části úroku 9.000 Kč

2020 – zbývající část úroku byla kupujícímu prominuta a odepsána

Č. op. Text  MD D 
Rok 2018 
1.  Zaúčtování úroku z prodlení 12.000 544 325 
Dluh z titulu úroku z prodlení nebyl zaplacen 
V daňovém přiznání za rok 2018 se zvýší výsledek hospodaření o celou částku neuhrazeného dluhu, tj. o 12.000 Kč [viz § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP a § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bod 2] 
Rok 2019 
2. Úhrada části úroku z prodlení 9.000 325 221 
Dluh z titulu úroku z prodlení byl z části zaplacen 
V daňovém přiznání za rok 2019 se sníží výsledek hospodaření o částku uhrazeného dluhu vzniklého z titulu předepsaného úroku z prodlení, tj. o částku 9.000 Kč [viz § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP a § 23 odst. 3 písm. b) ZDPbod 3] 
Rok 2020 
3. Odpis zbývající části dluhu do výnosů – prominutí 3.000 325 648 
V daňovém přiznání za rok 2020 se sníží výsledek hospodaření o částku odepsaného dluhu do výnosů – jedná se o výnos související s nákladem daňově neuznaným [viz § 23 odst. 4 písm. e) ZDP] 


Předpisy:

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoÚ)

    • - § 11, § 13, § 25, §§ 29 a 30
  • Vyhláška č. 500/2002 Sb. (PVZÚ)

    • - § 28
  • ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy (body 3.6.8., 4.5.5.)

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 23 odst. 3 písm. a) bod 2, 11 a 12, § 23 odst. 3 písm. b) bod 3, § 23 odst. 3 písm. c) bod 2, § 23 odst. 4 písm. e) a § 23 odst. 10, § 24 odst. 1, § 24 odst. 2 písm. zi) a § 25 odst. 1 písm. f)
  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ)

    • - §§ 1808 a 1809, §§ 1968 až 1974, § 1992, §§ 2048 až 2054
  • Nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení

545 – Ostatní pokuty a penále

Pokuty a penále podle právních předpisů se účtují na účtu 545 – Ostatní pokuty a penále.

Subjektu může být uložena pokuta či předepsáno penále z titulu porušení určité povinnosti stanovené právním předpisem či povinnosti uložené správním orgánem, soudem apod., tj. např.:

  • pokuta uložená podle §§ 37 nebo 37a zákona č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví,

  • pořádková pokuta nebo pokuta za opožděné tvrzení daně a penále uložené podle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (DŘ) – §§ 247, 250 a 251,

  • úrok z odložených částek daní za dobu posečkání podle § 157 DŘ,

  • úrok z prodlení podle § 252 DŘ,

  • pokuta za nepodání kontrolního hlášení podle § 101h ZDPH,

  • přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění,

  • regulační a sankční opatření ve mzdové oblasti,

  • přirážky k základním sazbám poplatků za znečišťování ovzduší,

  • přirážky k základním úplatám za vypouštění odpadních vod,

  • náklady spojené s trestem uveřejnění rozsudku podle § 23 zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, apod.,

  • úroky z úvěru za úlevy při placení cla a úroky z prodlení podle článku 112, resp. 114 Celního kodexu.

Podle § 25 odst. 1 písm. f) ZDP jsou tyto penále a pokuty daňově neuznatelné, s výjimkou uvedenou u účtu 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení.

Úrok z prodlení a penále

Nejčastěji jsou daňovému dlužníkovi vyměřovány úroky z prodlení, a to v případě prodlení s úhradou splatné daně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 14 procentních bodů platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Otázku splatnosti, předpisu úroku z prodlení a maximální doby jeho uplatnění upravují §§ 252 a 253 DŘ.

Je-li daň dodatečně vyměřena správcem daně na základě jeho vlastních zjištění (tj. nikoli na podkladě dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem), vzniká vedle úroku z prodlení i povinnost úhrady penále z částky daně dodatečně vyměřené, a to ve výši 20 %, je-li zvyšována daň či snižován odpočet daně nebo nárok na vrácení daně. Obdobně je postupováno i při dodatečném snížení daňové ztráty, kdy výše penále činí 1 % daňové ztráty snížené dodatečně správcem daně (tj. 1 % z částky, o níž je ztráta snížena). V případě prostého snížení daňové ztráty však logicky úrok z prodlení nevzniká a zmíněné penále je tedy jediným postihem (na rozdíl od případů dodatečného vyměření daně či snížení odpočtu daně či nároku na vrácení daně, kdy úrok z prodlení i penále vznikají vedle sebe) – viz § 251 DŘ.

Výčet a vysvětlení pokut, penále a úroků z prodlení podle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.

Pokuta za porušení mlčenlivosti – § 246 DŘ

Zásada neveřejnosti a mlčenlivosti je jednou ze základních zásad definovaných daňovým řádem při správě daní. Osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby mají povinnost zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly. Je to tedy příklad sankce, která má chránit především daňový subjekt.

V případě porušení mlčenlivosti může být za tento přestupek uložena pokuta až do výše 500.000 Kč. Tento přestupek projednává správce daně nejblíže nadřízený správci daně, k jehož činnosti se povinnost mlčenlivosti vztahuje.

Pořádková pokuta

Tuto pokutu může uložit správce daně tomu, kdo při jednání s ním závažně ztěžuje správu daní tím, že:

  • navzdory předchozímu napomenutí ruší pořádek,

  • neuposlechne pokynu úřední osoby,

  • navzdory předchozímu napomenutí se chová urážlivě k úřední osobě nebo osobě zúčastněné na správě daní.

Pořádková pokuta až do výše 50.000 Kč je ukládána za hrubě urážlivé podání, a to do 1 roku ode dne, ve kterém došlo k jednání, které je důvodem k jejímu uložení. Pořádkovou pokutu lze ukládat i opakovaně, nevedlo-li dosavadní uložení pokuty k nápravě a protiprávní stav trvá. Stejnou pokutu může správce daně uložit i tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní tím, že bez dostatečné omluvy nevyhoví ve stanovené lhůtě výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, kterou jí stanoví zákon nebo správce daně.

Pořádkovou pokutu až do výše 500.000 Kč může správce daně uložit tomu, kdo závažně ztěžuje nebo maří správu daní.

Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy § 247a DŘ

Správce daně může uložit pokutu až do výše 500.000 Kč tomu, kdo:

  • nesplní registrační, ohlašovací nebo jinou oznamovací povinnost stanovenou daňovým zákonem nebo správcem daně,

  • nesplní záznamní nebo jinou evidenční povinnost stanovenou daňovým zákonem nebo správcem daně.

Pokutu lze uložit nejpozději do tří let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.

Pokuta za podání jinou formou než elektronicky § 247a odst 2 DŘ

Povinnost elektronického podání je uložena v § 72 odst. 4 DŘ, a to tehdy, má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem.

V takovém případě je daňový subjekt povinen použít pouze datovou zprávu s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, odeslanou způsobem uvedeným v § 71 odst. 1 DŘ:

  • přihlášky k registraci,

  • oznámení o změně registračních údajů,

  • řádného daňového tvrzení (§ 1 odst. 3 DŘ),

  • dodatečného daňového tvrzení (§ 1 odst. 3 DŘ).

Pokuta se ukládá za to, že daňový subjekt učiní podání vůči správci daně jinou formou než elektronicky tam, kde je elektronická forma ze zákona vyžadována a činí 2.000 Kč. Tato pokuta vzniká ze zákona a od jejího uložení nelze upustit. Správce daně většinu podání zpracuje i přesto, že bylo učiněno jinou formou (neplatí pro kontrolní hlášení), ale pokutu uloží. I tuto pokutu lze uložit nejpozději do tří let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.

Pokud by ovšem daňový subjekt nesplněním této povinnosti (činit podání elektronicky) závažně ztěžoval správu daní, může mu být uložena navíc ještě pokuta až do výše 50.000 Kč.

Povinnost učinit podání elektronicky podle § 72 odst. 4 DŘse však nevztahuje na podání, která nemají zveřejněný formát a strukturu, tzn. na podání, která nejsou k dispozici na daňovém portálu Finanční správy ČR v sekci Elektronická podání pro finanční správu – Elektronické formuláře (tzv. „EPO podání”).

Specifický režim je uplatňován § 101a ZDPH, vyžadujícím elektronické podání všemi plátci (bez ohledu na skutečnost, zda mají či nemají zpřístupněnu datovou schránku nebo zda mají či nemají zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem), a to podání:

  • daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání,

  • kontrolního hlášení nebo jiné hlášení (s výjimkou hlášení podle § 19 ZDPH),

  • přílohy k daňovému přiznání, dodatečnému daňovému přiznání nebo hlášení,

  • souhrnného hlášení nebo následného souhrnné hlášení,

  • přihlášky k registraci nebo oznámení o změně registračních údajů.

Výše uvedená podání, u nichž je povinnost učinit je elektronicky a která nejsou učiněna datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu nebo struktuře zveřejněné správcem daně, jsou zcela neúčinná.

Pokuta za opožděné tvrzení daně (podání daňového přiznání) § 250 DŘ

Pokud měl daňový subjekt povinnost podat daňové přiznání (i dodatečné) a toto přiznání

nepodal nebo podal po stanovené lhůtě (pět pracovních dnů je ze zákona tolerováno, projednává se ale návrh na zrušení), vzniká mu povinnost uhradit pokutu automaticky ze zákona. Správce daně její uložení nemůže žádným způsobem ovlivnit, a také nemůže ovlivnit ani její výši, která je taktéž stanovena zákonem a to:

  • 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,

  • 0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného daňového odpočtu,

  • 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.

V případě, že měl plátce daně povinnost podat hlášení (včetně následného) nebo vyúčtování (včetně dodatečného) a nepodal nebo podal po stanovené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši 0,05 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení/vyúčtování uvést – a to za každý následující den prodlení, nejvýše však 0,5 % z celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení/vyúčtování uvést.

Pokuta za opožděné tvrzení daně se nepředepíše – pokud je menší než 200 Kč. Naopak maximální výše této pokuty může být 300.000 Kč.

V případě, že daňový subjekt nepodá řádné nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, a neučiní tak ani dodatečně po dobu, kdy možnost podat tato tvrzení trvá, použije se při výpočtu částky pokuty horní hranice (5 %) a výše pokuty je vždy minimálně 500 Kč.

Výše této pokuty za opožděné tvrzení daně je poloviční, pokud:

  • daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání,

  • v daném kalendářním roce správce daně nezjistil u daného daňového subjektu v době vydání platebního výměru jiné prodlení při podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení.

Penále § 251 DŘ

Je-li daň dodatečně vyměřena správcem daně na základě jeho vlastních zjištění (tj. nikoli na podkladě dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem), vzniká vedle úroku z prodlení i povinnost úhrady penále z částky daně dodatečně vyměřené. Penále vzniká daňovému subjektu z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši:

  • 20 % pokud se daň zvyšuje,

  • 20 % pokud se snižuje daňový odpočet,

  • 1 % pokud se snižuje daňová ztráta.

Penále je splatné do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru, nejdříve však ke stejnému dni jako stanovená daň, ze které se toto penále vypočte.


Příklad – doměření daně

Daňový subjekt vypočetl ve svém daňovém přiznání daň ve výši 50.000 Kč, ale správce daně stanovil tuto daň ve výši 80.000 Kč. Daň se tedy zvyšuje o 30.000 Kč a vypočtené penále (20 %) z této doměřené daně činí 6.000 Kč.


Příklad – daňová ztráta

Daňový subjekt vypočetl ve svém přiznání ztrátu ve výši 250.000 Kč. Správce daně však při daňové kontrole zjistil, že žádná daňová ztráta subjektu nevznikla, a naopak měl mít subjekt daňový základ a měl zaplatit daň 20.000 Kč.

Penále bude vypočteno v částce 6.500 Kč (1 % z 250.000 Kč = 2.500 Kč + 20 % z 20.000 Kč = 4.000 Kč.

Daňový subjekt může požádat správce daně o prominutí části penále v případě, že byla již uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla. Správce daně pak může prominout až 75 % penále. Žádost o prominutí penále je třeba podat do třech měsíců od právní moci platebního výměru na toto penále.

Úrok z prodlení – § 252 DŘ

Pokud daňový subjekt doplácí daň na základě dodatečného daňového přiznání, zaplatí jen úrok z prodlení.

Neuhradí-li daňový subjekt splatnou daň nejpozději v den její splatnosti – je v prodlení. Za každý den tohoto prodlení mu pak vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení, a to počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Pokud doplácí daň daňový subjekt na základě svého dodatečného daňového přiznání, zaplatí jen úrok z prodlení.

Výše úroku z prodlení odpovídá roční výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

Příklady repo sazeb ČNB:

  • k 1. 1. 2017 – repo sazba 0,05 %

  • k 1. 1. 2018 – repo sazba 0,50 %

  • k 1. 1. 2019 platila sazba 1,75 % pro úroky z prodlení pro daňové účely (14 + 1,75 % = 15,75 %) za období spadající do 1. pol. 2019

  • k 1. 7. 2019 platila sazba 2,00 % pro úroky z prodlení pro daňové účely (14 + 2 % = 16,00 %) za období spadající do 2. pol. 2019 a 1. pol. 2020

Úrok z prodlení senepředepíše, nepřesáhne-li v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období nebo za jeden kalendářní rok (u jednorázových daní) částku 200 Kč.


Příklad

Daňový subjekt má uhradit zálohu na daň z příjmů PO 30.000 Kč k datu 16. 3. 2020, ale uhradí ji pozdě, např. o 45 dnů. Za toto porušení právní povinnosti je jedinou sankcí úrok z prodlení podle § 252 DŘ, a to ve výši repo sazby ČNB platné v tomto případě k 1. 1. 2020 (tato repo sazba činí 2,00 %):

a/ úrok bude 2,00 % zvýšené o 14 procentních bodů = 16,00 % p.a. za každý den prodlení,

b/ počátek od pátého pracovního dne po splatnosti daně = od 23. 3. 2020 (5. pracovní den následující po datu splatnosti 16. 3. 2020),

c/ úrok z prodlení = neuhrazená záloha na daň 30.000 Kč x 16,00 % /365 x 45 dnů prodlení

= 592 Kč

Jiná přímá sankce než úrok z prodlení za pozdní odvod daně udělena nebude.


Příklad – daňová kontrola

Daňový subjekt vypočetl ve svém přiznání k dani z příjmů PO ztrátu ve výši 250.000 Kč. Při daňové kontrole však správce daně zjistil, že žádná daňová ztráta subjektu nevznikla, a naopak měl mít subjekt daňový základ a měl zaplatit daň 20.000 Kč.

Penále bude vypočteno v částce 6.500 Kč (1 % z 250.000 Kč = 2.500 Kč + 20 % z 20.000 Kč = 4.000 Kč).

Kromě penále musí zaplatit i úrok z prodlení. Pokud se jednalo o doměřenou daň k 31. 3. 2019, doplatil by po roce (a pěti pracovních dnech) i úrok z prodlení ve výši 3.150 Kč (15,75 % z 20.000 Kč).

Celkově zaplatí = daň 20.000 Kč + penále 6.500 Kč + úrok z prodlení 3.150 Kč = 29.650 Kč


Příklad

Poplatník fyzická osoba má příjmy ze živnostenského podnikání a z nájmu podal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018 prostřednictvím daňového poradce až dne 1. 7. 2019. V daňovém přiznání vypočetl daňovou povinnost po odečtení zaplacených záloh na daň ve výši 69.500 Kč.

Z důvodu nedostatku finančních prostředků uhradil poplatník daň až v srpnu a platba daně byla připsána na účet správce daně dne 31. 8. 2019.

Daňové přiznání bylo podáno v zákonném termínu, a proto bude předepsán jen úrok z prodlení za pozdní úhradu daně. Úrok z prodlení se stanoví za období od 9. 7. 2019 do platby daně 31. 8. 2019. Repo sazba v 2. pol. 2019 byla 2,00 %.

Úrok z prodlení za pozdě odvedenou daň činí:

69.500 Kč × (2,00 % + 14 %) × 54 dnů : 365 dnů : 100 = 1.646 Kč (po zaokrouhlení).


Příklad

Podnikatel FO vypočetl za zdaňovací období roku 2018 daň ve výši 83.000 Kč a přiznání podal 1. 4. 2019 a současně k tomuto datu daň uhradil. Následně při kontrole dokladů zjistil v červnu 2019, že zapomněl do daňových příjmů za rok 2018 zahrnout fakturu ve výši 98.000 Kč za provedené služby. Proto podal dne 24. 6. 2019 dodatečné daňové přiznání na vyšší daň za zdaňovací období rok 2018 a vyčíslil v něm novou daň z příjmů ve výši 97.700 Kč a nedoplatek na dani ve výši 14.700 Kč, nedoplatek byl připsán na účet správce daně dne 24. 6. 2019.

Vzhledem k tomu, že podal dodatečné daňového přiznání sám, pak podle znění § 251 odst. 4 DŘ mu nevznikla povinnost úhrady penále. Vznikla mu pouze podle § 252 odst. 2 DŘ povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti daně až do dne platby včetně. Výše repo sazby k 1. 1. 2019 činila 1,75 %.

Úrok z prodlení za období od 8. 4. 2019 do 24. 6. 2019 činil:

14.700 Kč × (1,75 % + 14,00 %) × 78 dnů / 365 dnů / 100 = 494,76 Kč, po zaokrouhlení 495 Kč.

Úrok z posečkané částky

Po dobu povoleného posečkání nevzniká daňovému subjektu povinnost hradit úrok z prodlení, ale má povinnost uhradit úrok z posečkání částky, který odpovídá roční výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o sedm procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok z posečkané částky se nepředepíše, nepřesahuje-li 100 Kč.


Příklad

Daňový subjekt má uhradit daň z příjmů 30.000 Kč k datu 31. 3. 2019, ale nemá na úhradu daně. Požádá FÚ o posečkání úhrady daně, žádost je mu uznána. Zaplatí až po 100 dnech, a proto musí zaplatit úrok z posečkání daně.

Neuhrazená daň 30.000 Kč x (7 % + 1,75 % ) / 365 x 100 dnů prodlení = 720 Kč

DPH a Kontrolní hlášení

V ustanovení § 101g ZDPH je stanoven postup správce daně v případě, kdy plátce neplní povinnosti související s kontrolním hlášením.

a/ Nebylo-li plátcem kontrolní hlášení podáno, vyzve jej správce daně k jeho podání v náhradní lhůtě do 5 dnů ode dne oznámení této výzvy.

b/ Kontrolní hlášení podáno bylo, ale FÚ údaje v KH prověří, a v případě pochybností o jejich správnosti nebo úplnosti vyzve plátce, aby změnil nebo doplnil, anebo potvrdil správnost původních údajů. Plátce je povinen reagovat do 5 pracovních dnů od oznámení této výzvy, a to prostřednictvím následného kontrolního hlášení.

Následky za porušení povinnosti související s kontrolním hlášením

Pokud plátce nepodá kontrolní hlášení ve stanovené lhůtě, vzniká mu podle § 101h odst. 1 ZDPH povinnost uhradit pokutu ve výši:

  • 1.000 Kč, pokud jej dodatečně podá (po stanovené lhůtě), aniž by k tomu byl vyzván

  • 10.000 Kč, pokud jej podá v náhradní lhůtě poté, co k tomu byl správcem daně vyzván,

  • 30.000 Kč, pokud nepodá následné kontrolní hlášení na základě výzvy ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v podaném kontrolním hlášení, nebo

  • 50.000 Kč, pokud nepodá řádné kontrolní hlášení nebo ho nepodá ani v náhradní lhůtě.

Bližší podmínky a možnosti tohoto prominutí jsou pak obsaženy v metodickém pokynu GFŘ D–29 zahrnujícím okruh případů, kdy lze předmětnou pokutu prominout.

Pozn.: Tyto pokuty budou v období od 1. 3. 2020 do 31. 7. 2020 prominuty, pokud daňový subjekt věrohodně prokáže, že vznik pokuty je důsledkem působení mimořádných opatření.

Účtování pokut, penále a úroků z prodlení

Č. op.  Text MD  D  
1.  Penále a úroky z prodlení vyplývající z daňového řádu (podle jednotlivých daní, na něž jsou sankce vázány)   545  341, 343, 345  
2.  Předpis pořádkové pokuty či pokuty za opožděné tvrzení daně podle §§ 247, 249 DŘ či § 250 DŘ 545  379  
3.  Penále a pokuty podle celního zákona  545  379  
4.  Pokuty uložené podle jiných právních předpisů  545  379  
5.  Penále, pokuty a přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění  545  336, 379  

Daň z příjmů – daňově neuznatelné náklady

Penále, úroky z prodlení a pokuty [s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, tj. s výjimkou smluvních sankcí, které se zachycují na účtu 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení], peněžité tresty, přirážky k pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a přirážky k pojistnému na veřejné zdravotní pojištění jsou daňově neuznatelným nákladem [§ 25 odst. 1 písm. f) ZDP].

Podrobnější podmínky, za nichž lze toto penále či úrok z prodlení, popř. úrok z posečkání prominout, stanoví metodický pokyn GFŘ D–21. Důležité je i to, že pokutu (jejíž výše je vždy poplatníkovi sdělena platebním výměrem) nelze prominout.

Sankce za nesprávné vedení účetnictví

Účetní jednotky mají povinnost vést účetnictví v rozsahu a způsobem uvedeným v ZoÚ.

Správní řízení vede zpravidla finanční úřad, procesně se postupuje podle správního řádu a výčet správních deliktů je uveden v ustanovení § 37 až § 37ab ZoÚ.

Účetní jednotky mohou pověřit vedením svého účetnictví i jinou právnickou nebo fyzickou osobu, tím se ale nezbavuje účetní jednotka odpovědnosti za vedení účetnictví. Například u společnosti s ručením omezeným řádné vedení účetnictví zajišťuje podle § 196 ZOK jednatel.

Výše sankce se vypočítá z aktiv celkem v souladu s §§ 37 až 37b ZoÚ. Hodnota aktiv celkem se zjistí z účetní závěrky nebo z konsolidované účetní závěrky ÚJ sestavené za účetní období, ve kterém nebo za které k porušení povinnosti došlo. Pokud nelze skutečnou výši aktiv zjistit, stanoví hodnotu aktiv celkem například FÚ kvalifikovaným odhadem.

Správní delikty podle zákona o účetnictví

1/ ÚJ nevede účetnictví v rozsahu stanoveném v ZoÚ.

Sankce = pokuta do výše 6 % hodnoty aktiv celkem.

2/ ÚJ nesestaví účetní závěrku – účetní jednotky jsou povinny sestavovat účetní závěrku (§ 18 ZoÚ) jako řádnou, popřípadě jako mimořádnou nebo mezitímní. V případech stanovených pro konsolidaci (§§ 22 až 22b ZoÚ) sestavují i konsolidovanou účetní závěrku.

Sankce = pokuta do výše 6 % hodnoty aktiv celkem.

3/ ÚJ nevyhotoví výroční zprávu (§ 21 ZoÚ). ÚJ, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinna vyhotovit výroční zprávu. Účelem této zprávy je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti účetní jednotky a stávajícím hospodářském postavení podnikatele. Kdo musí mít ověřenou účetní závěrku auditorem, stanoví § 20 ZoÚ.

Sankce = pokuta do výše 6 % hodnoty aktiv celkem.

4/ ÚJ vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2 ZoÚ – účetní jednotky musí vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace podnikatele.

Sankce = pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

5/ ÚJ vede účetnictví v rozporu s § 8 odst. 2 ZoÚ – účetnictví je vedeno správně (zvolen správný způsob vedení účetnictví), jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje ZoÚ a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel.

Sankce = pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

6/ Sestavená účetní závěrka neobsahuje všechny povinné součásti uvedené v § 18 odst. 1 nebo 2 ZoÚ – rozvahu (bilanci), výkaz zisku a ztráty a přílohu. Účetní závěrka některých ÚJ musí podle ZoÚ zahrnovat též přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.

Sankce = pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

7/ ÚJ nemá účetní závěrku a výroční zprávu ověřenou auditorem, i přesto že této povinnosti podléhá (§ 20 odst. 1 ZoÚ).

Sankce = pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

8/ ÚJ nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle § 21a ZoÚ, např. zveřejněním v obchodním rejstříku. Z účetních jednotek jsou povinny účetní závěrku (popřípadě i přehled o majetku a závazcích a výroční zprávu) zveřejnit ty, které se zapisují do rejstříku (nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis).

Sankce = pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

9/ V rozporu s § 31 ZoÚ neuschová účetní záznamy – účetní záznamy se uschovávají v délce:

  • účetní závěrka a výroční zpráva po dobu 10 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají,

  • účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh, přehledy po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají,

  • účetní záznamy, kterými účetní jednotky dokládají vedení účetnictví, po dobu 5 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají.

Sankce = pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

V souladu s § 37ab ZoÚ právnická osoba za správní delikt neodpovídá, jestliže prokáže, že vynaložila veškeré úsilí, které bylo možno požadovat, aby porušení právní povinnosti zabránila.

Pokuty a penále vyplývající z placení zdravotního pojištění a sociálního pojištění

Osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ) mají zákonné povinnosti vůči Okresní správě sociálního zabezpečení a příslušné zdravotní pojišťovně. Při jejich nesplnění jim hrozí penále nebo pokuta.

Zdravotní pojištění

Penále 0,05 % denně

OSVČ musí platit během roku zdravotní pojištění formou pravidelných měsíčních plateb (záloh). Po odevzdání přehledu za uplynulý rok potom doplatí zbylou část pojistného (vypočítanou podle Přehledu) a současně se vypočte pravidelná měsíční záloha na další rok. I když je OSVČ ve ztrátě nebo když jsou dosahované příjmy nízké, musí platit minimální zálohy na zdravotní pojištění. V roce 2020 je:

a) 2.544 Kč, jde-li o osoby samostatně výdělečně činné vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost,

b) 1.018 Kč, jde-li o osoby samostatně výdělečně činné vykonávající vedlejší samostatnou výdělečnou činnost.

Tato částka musí být vždy uhrazena do 8. dne následujícího měsíce (tj. za listopad do 8. prosince). V případě, že není tato částka v daném termínu uhrazena, začíná běžet penále. Příslušná zdravotní pojišťovna, u které je OSVČ pojištěna, si za každý den prodlení účtuje 0,05 % z dlužné částky. To znamená, že z dlužné částky 20.000 Kč činí penále 10 Kč denně (3.650 Kč za rok, roční úroková míra tedy činí 18,25 %).

Pokuta až 50.000 Kč

Své zdravotní pojišťovně musí OSVČ nahlásit zahájení a ukončení samostatně výdělečné činnosti do 8 dní. Za nesplnění oznamovací povinnosti může OSVČ dostat pokutu ve výši 10.000 Kč, při opakovaném porušení povinností až 20.000 Kč. OSVČ má současně povinnost odevzdat příslušné zdravotní pojišťovně Přehled o příjmech a výdajích v řádném termínu – do jednoho měsíce po odevzdání daňového přiznání. Při nedodržení termínu může být uložena pokuta až ve výši 50.000 Kč.

Sociální pojištění

Penále 0,05 % denně, při splácení 0,025 % denně

Minimální záloha, kterou musí OSVČ platit v roce 2020, činí 2.352 Kč. Tato částka však v sobě zahrnuje pouze zálohu na důchodové zabezpečení a politiku zaměstnanosti. Příslušná Okresní správa sociálního zabezpečení si za každý den prodlení účtuje penále ve výši 0,05 % za každý kalendářní den prodlení (stejně jako zdravotní pojišťovny), pokud je povoleno splácení dlužného pojistného ve splátkách, potom roste penále ve výši 0,025 % z dlužné částky za každá kalendářní den trvání dluhu.

Pokuta až 100.000 Kč

Okresní správě sociálního zabezpečení musí OSVČ nahlásit zahájení a ukončení samostatně výdělečné činnosti do 8 dní. Při nesplnění oznamovací a vyměřovací povinnosti může OSVČ dostat pokutu až ve výši 20.000 Kč a při opakovaném porušení povinností až 100.000 Kč.

546 – Odpis pohledávky

Na účtu se zachycuje postoupení a odpis pohledávek. Současně při odpisu pohledávky musí být doložen důvod a způsob odpisu pro daňové účely.

Pro všechna účetní řešení odpisu pohledávek je společné, že se i nadále sledují podle jejich splácení dlužníkem, protože právní existence nároku věřitele vůči dlužníkovi trvá a dlužník má stále povinnost svůj závazek uhradit. Do nákladů se vždy promítá rozvahová hodnota postoupené nebo odepsané pohledávky. U postupníka (nabyvatele) je pohledávka oceněna pořizovací cenou. Postoupením pohledávky přitom původní věřitel (postupitel) postupuje svou pohledávku jiné osobě (postupníkovi), který se tak vůči dlužníkovi stává věřitelem novým namísto věřitele původního. Postoupení pohledávky je upraveno pouze v §§ 1879 až 1887 NOZ.

Z hlediska daňové uznatelnosti nebo neuznatelnosti nákladů při postoupení pohledávky je nutné vést analytickou evidenci a sledovat dále, zda byla pohledávka postoupena před či po její splatnosti, zda k pohledávce jsou či nejsou tvořeny zákonné opravné položky, titul postoupené pohledávky a výši výnosu z postoupení pohledávky.

Úplatným postoupením jsou i pohledávky postoupené další osobě (postupníkovi), aby touto pohledávkou postupitel splnil svůj závazek, který vůči postupníkovi má – postoupení za účelem splnění dluhu.

Daňově uznatelný a neuznatelný náklad při postoupení pohledávky

Náklad je daňově uznatelný [§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP] ve výši jmenovité hodnoty pohledávky (v případě pohledávky vlastní) či pořizovací ceny pohledávky (byla-li tato postoupením již nabyta), a to do výše limitované ZDP, což je závislé především na datu splatnosti pohledávky a možnosti tvorby zákonných opravných položek podle ZoR.

Daňově uznatelná je jmenovitá hodnota pohledávky do výše příjmu (výnosu) plynoucího z jejího postoupení, popř. pořizovací cena pohledávky [§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP].

U pohledávek po splatnosti, ke kterým byla vytvořena opravná položka je daňově uznatelná jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky, a to do výše výnosu plynoucího z jejího postoupení zvýšeného o vytvořenou zákonnou opravnou položku.

U pohledávek před lhůtou splatnosti je daňově uznatelná jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky, a to do výše výnosu plynoucího z jejího postoupení zvýšeného o diskont, který připadá na zbývající dobu do lhůty splatnosti. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti.

Všechna výše uvedená ustanovení se týkají pouze jednotlivých pohledávek. Zisky a ztráty z jednotlivých pohledávek nelze vzájemně kompenzovat.

Soubor pohledávek

U souboru pohledávek u poplatníků, u kterých výnosy plynoucí v souvislosti s nákupem, prodejem, držbou a vymáháním nakoupených pohledávek představují alespoň 80 % jejich veškerých výnosů, se postupuje odlišně. Podle § 24 odst. 14 ZDP je možná vzájemná kompenzace zisků a ztrát při jejich prodeji ale pouze v rámci jednoho a téhož souboru pohledávek. Nelze tedy vzájemně sčítat pohledávky nabyté sice od jednoho poplatníka v jednom období, ale na základě různých smluv.

Daňově uznatelný odpis pohledávek

Daňově uznatelným nákladem je pouze odpis pohledávek (ve jmenovité hodnotě nebo pořizovací ceně u pohledávek nabytých postoupením, vkladem a přeměnou společnosti), které jsou vymezeny v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a to pouze do výše vytvořené zákonné opravné položky, kterou je nutno současně zúčtovat jako snížení nákladů.

Další podmínkou je, že:

  • o této pohledávce bylo při jejím vzniku účtováno ve výnosech,

  • vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen,

  • k této pohledávce lze uplatňovat zákonné opravné položky, nebo se jedná o pohledávku, ke které sice nelze tvořit opravnou položku, avšak tato tvorba je nepřípustná pouze proto, že:

    • - od data splatnosti pohledávky uplynulo méně než 6 měsíců, nebo
    • - se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou (vztaženo k okamžiku vzniku pohledávky) vyšší než 200.000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.

Pro pohledávky nabyté postoupením po 1. 1. 2014 je nutné doložit správci daně, že byla pohledávka v minulosti u svého držitele účtována do výnosů a ty byly zahrnuty do základu daně.

Pohledávky, které lze odepsat do daňově uznatelných nákladů podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP musí být pouze a jenom za dlužníkem:

  • u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,

  • který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí, a to na základě výsledků insolvenčního řízení (podmínkou je řádné a včasné přihlášení pohledávek u insolvenčního soudu, což je 2 měsíce, v případě oddlužení pak 30 dnů),

  • který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka; tuto skutečnost je nutno správci daně při případné kontrole prokázat,

  • který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP,

  • na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,

  • jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

Daňově neuznatelný odpis pohledávek

Účetní odpis pohledávek je možný i na základě rozhodnutí účetní jednotky a její vnitřní směrnice. Odpis se sleduje na analytických účtech k účtu 546, a jedná se o neuznatelný náklad z hlediska ZDP. V případě budoucího inkasa odepsané pohledávky bude úhrada zachycena na účtu 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek, ale opět se jedná o výnos vylučovaný z daňového základu.

Podle § 629 NOZ je promlčecí lhůta nově tři roky (dříve podle ObchZ bylo trvání promlčecí lhůty 4 roky).

Č. op.  Text  MD  D  
a) Pohledávky postoupené úplatně 
1.  Rozvahová hodnota nebo pořizovací cena pohledávky  546.1  311, 315, 378  
• výnos z postoupení  211, 315, 378  646.1  
b) Pohledávky postoupené za účelem splnění dluhu  
Buď  
1.  Zúčtování pohledávky do nákladů  546.2  311  
2.  Odpis závazku do výnosů  321  648  
nebo    
3.  Úhrada závazku zápočtem s pohledávkou vůči třetí osobě  321  311  
c) Daňově uznatelný odpis pohledávek     
1.  Pohledávky z obchodních vztahů § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (daňově neuznatelný náklad)  546.3  311, 315  
pokud byly k pohledávce již vytvořeny opravné položky, jsou současně rozpuštěny:  
2.  Zákonné opravné položky  391.1  558  
3.  Účetní opravné položky  391.2  559  
d) Daňově neuznatelný odpis pohledávek – účetní     
1.  Nad rámec § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (daňově neuznatelný náklad)  546.4    –  
• z obchodních vztahů    –  311, 315  
• za členem obchodní korporace    –  355  
• za zaměstnancem    –  335  
• ostatní    –  378  

Účet 547 – Mimořádné provozní náklady

547 – Mimořádné provozní náklady

Na tomto účtu se účtují náklady provozního charakteru neúčtované na ostatních účtech účtové skupiny 54, mající povahu nákladu mimořádného.

Ukončení hospodářské činnosti

1/ Ukončení hospodářské činnosti

Obchodní společnost se může dostat do úpadku (konkurs, reorganizace, oddlužení a zvláštní způsoby řešení úpadku), anebo je likvidována z důvodu dobrovolného ukončení své činnosti. O hrozící úpadek jde tehdy, lze-li se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část svých peněžitých závazků.

Jestliže je dlužník v úpadku, lze u soudu zahájit za podmínek stanovených zákonem o úpadku soudní řízení, jehož předmětem je dlužníkův úpadek nebo hrozící úpadek a způsob jeho řešení.

Zániku společnosti předchází její zrušení s likvidací nebo bez likvidace, přechází-li její jmění na právního nástupce. Společnost zaniká ke dni výmazu z obchodního rejstříku. Všechny zůstatky účtů časového rozlišení, dohadných položek a rezerv musí být zúčtovány.


Rozpuštění a převod účtů časového rozlišení a dohadných položek při likvidaci společnosti

Č.  Text MD D 
1.  Převod zůstatků nákladů příštích období a výnosů příštích období  
a) do nákladů  547  381, 384  
b) přiřazení k pohledávkám na základě smluv  3xx  381, 384  
2.  Převod zůstatků výdajů a příjmů příštích období  
a) do výnosů  383, 385  649  
b) přiřazení k závazkům na základě smluv  383, 385  3xx  
3.  Převod dohadných účtů aktivních a pasivních  
a) přiřazení k pohledávkám na základě smluv  3xx  388  
b) do nákladů  547  388  
c) do výnosů  389  649  
4.  Rozpuštění rezerv  
a) zákonných  451  552  
b) ostatních  459  554  

Použité účty:

547 – Mimořádné provozní náklady

649 – Mimořádné provozní výnosy

Prodej obchodního závodu nebo jeho části

2/ Prodej obchodního závodu nebo jeho části

Na tomto účtu se zachycují náklady z prodeje obchodního závodu, z titulu postoupení, popřípadě ukončení hospodářské činnosti, či složky hospodářské činnosti účetní jednotky.

Při prodeji obchodního závodu nebo jeho části se prodávající zavazuje odevzdat kupujícímu obchodní závod a převést na něj vlastnické právo k obchodnímu závodu a kupující se zavazuje převzít závazky prodávajícího související s obchodním závodem a zaplatit kupní cenu.

Prodávající účtuje o pohledávce z prodeje obchodního závodu nebo jeho části a dále musí:

  • rozpustit rezervy,

  • opravné položky, které se váží k prodávanému majetku,

  • zrušit oceňovací rozdíl k nabytému majetku nebo goodwillu (z předešlých transakcí či vkladů),

  • převést časové rozlišení související s prodejem obchodního závodu nebo jeho části na kupujícího – účtuje se jako prodej pohledávky nebo jako převod závazku,

  • převést dohadné položky aktivní jako pohledávky na kupujícího,

  • dohadné položky pasivní jako závazek, který přebírá kupující,

  • zaúčtovat prodávaný majetek na účet 547 – Mimořádné provozní náklady a

  • tržbu z prodeje jako mimořádný provozní výnos (649 – Mimořádné provozní výnosy).


Účtování prodeje obchodního závodu nebo jeho části u prodávajícího

Č.  Text MD   
AKTIVA 
1.  Doúčtování zůstatkových (pořizovacích) cen prodávaného dlouhodobého majetku  547  07x, 08x, 03x, 06x  
2.  Vyřazení dlouhodobého majetku v pořizovacích cenách  07x, 08x  01x, 02x  
3.  Převod prodávaných zásob  547  1xx  
4.  Převod krátkodobého finančního majetku  547  2xx  
5.  Převod pohledávek  547  3xx  
6.  Rozpuštění časového rozlišení a dohadných položek aktivních  547  38x  
PASIVA 
7.  Převod krátkodobých závazků  3xx  547  
8.  Převod dlouhodobých závazků  45x  547  
9.  Rozpuštění rezerv  45x  547  
10.  Rozpuštění časového rozlišení a dohadných položek pasivních  38x  649  
11.  Zrušení oprávek k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku  
a) aktivní  557  087  
b) pasivní  087  648  
12.  Vyřazení oceňovacího rozdílu  
a) aktivní  027  087  
b) pasivní  087  027  
13.  Zrušení oprávek ke goodwillu  
a) aktivní  557  075  
b) pasivní  075  648  
14.  Vyřazení goodwillu  
a) aktivní  015  075  
b) pasivní  075  015  
15.  Pohledávka z prodeje obchodního závodu  371  649  

Restrukturalizace

3/ Restrukturalizace

Restrukturalizací se rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti účetní jednotky nebo způsob, jakým je činnost účetní jednotky prováděna. Restrukturalizace může zahrnovat zejména přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, uzavření provozu, utlumení nebo ukončení podnikatelských aktivit. K nákladům na restrukturalizaci nepatří náklady na přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou nadále v zaměstnaneckém poměru, náklady na marketing apod.

Jiné mimořádné provozní náklady

4/ Jiné mimořádné provozní náklady

Na tomto účtu se zachycují jen škody, které vznikají z příčin pro účetní jednotku zcela mimořádných (zejména škody v důsledku živelních pohrom apod.). Některé účetní jednotky je mohou zachycovat na účet 549 – Manka a škody.

Operace zachycené na tomto účtu mají mimořádnou povahu a způsobují účetní jednotce úbytek majetku, který v případě, že je účetní jednotka pojištěna, může být kompenzován náhradou od pojišťovny nebo může být vymáhán na zodpovědných osobách.

548 – Ostatní provozní náklady

Na tomto účtu mohou účetní jednotky zachycovat ostatní provozní náklady, pokud pro ně nemají vytvořen samostatný syntetický účet ve skupinách 50 až 54.

K ostatním provozním nákladům patří:

a) Pojistné. Záleží na rozhodnutí účetní jednotky a její vnitřní směrnici, zda se rozhodla pojistné časově rozlišovat nebo je bude posuzovat jako pravidelně se opakující, popř. nevýznamnou položku (postup při časovém rozlišení se nesmí každoročně měnit). Pokud je pojistné časově rozlišováno, jedná se o náklady až v následujícím účetním období – 381 – Náklady příštích období, které jsou teprve následně zúčtovány do nákladů. Pojištění musí souviset s příjmem, který je předmětem daně, ale není od daně osvobozen. Pak je pojištění daňově uznatelné.

b) Příspěvky právnickým osobám jsou daňově uznatelné, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštního právního předpisu (např. komora daňových poradců, komora auditorů apod.), členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti (např. autorizovaní inženýři a architekti, lékaři) nebo pokud se jedná o členský příspěvek poplatníka organizaci zaměstnavatelů, o členský příspěvek Hospodářské komoře České republiky nebo o členský příspěvek Agrární komoře České republiky.

Daňově neuznatelné jsou příspěvky podle § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP hrazené jejich příjemcům, u nichž jsou tyto členské příspěvky od daně u příjmů osvobozeny podle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP (např. zájmovým sdružením právnických osob, u nichž členství není nutnou podmínkou, odborové organizaci, politické straně apod.).

c) Zmařená investice. Pokud dojde k trvalému zastavení pořizování DHM nebo DNM, ve kterém se nebude pokračovat, odepíše se vynaložená částka při likvidaci jako daňově uznatelný náklad. Poplatník musí prokázat, že k zastavení došlo z objektivních příčin.

d) Odvody do státního rozpočtu z titulu nesplnění povinného podílu zaměstnanců se zdravotním postižením na celkovém počtu zaměstnanců podle § 81 až 83 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. Zaměstnavatelé s více než 25 zaměstnanci v pracovním poměru jsou povinni zaměstnávat osoby se zdravotním postižením ve výši povinného podílu těchto osob na celkovém počtu zaměstnanců zaměstnavatele. Povinný podíl činí 4 %. Odvod nemusí zaměstnavatel platit, pokud zaměstná osoby se zdravotním postižením v pracovním poměru nebo odebírá výrobků nebo služeb od zaměstnavatelů zaměstnávajících více než 50 % zaměstnanců.

e) Úhrada zaměstnancům při pracovních úrazech a nemocech z povolání podle zákoníku práce.

f) Paušální částky nebo i skutečné částky hrazené zaměstnancům na základě smlouvy na údržbu a čištění pracovního oblečení, za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce podle zákoníku práce, avšak pouze do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

g) Výdaje na dokončené stavební úpravy, nástavby, přístavby, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud nepřesáhnou za účetní období limit stanovený účetní jednotkou v souladu s ustanovením § 47 odst. 3 PVZÚ – technické zhodnocení pro účely účetnictví (platí od 1. 1. 2014).

Technické zhodnocení podle ZDP je upraveno stále v § 33 ZDP a u hmotného majetku se jedná o částku 40.000 Kč v úhrnu za zdaňovací období nebo jeho část, za kterou se podává daňové přiznání. O hodnotu technického zhodnocení se zvýší vstupní cenu či zůstatkovou cenu majetku. Nebude-li překročena částka 40.000 Kč, může se poplatník rozhodnout, zda se jedná o náklady nebo technické zhodnocení.

h) Dále např. náklady spojené s držením služebních psů, rozdíly ze zaokrouhlování DPH, náklady vynaložené nájemcem na uvedení pronajatého majetku do původního stavu, ceny do veřejných soutěží, odstupné za uvolnění bytu a další.

549 – Manka a škody

549 – Manka a škody

Za manko je v souladu s § 30 odst. 10 ZoÚ považován inventarizační rozdíl mezi skutečným stavem majetku a jeho stavem v účetnictví, kdy skutečný stav je nižší než stav evidovaný, přičemž rozdíl mezi těmito stavy nelze prokázat jiným způsobem stanoveným ZoÚ.

Manka a škody se účtují obvykle jako provozní náklady s některými výjimkami, které jsou uvedeny v dalším textu.

Škodou se rozumí určitá ztráta, zničení, poškození nebo znehodnocení věci bez ohledu na to, z jakých příčin k ní došlo. Škodou je tedy majetková újma, kterou lze vyjádřit všeobecným ekvivalentem (penězi) spočívající ve zmenšení majetku či zničení určité majetkové hodnoty. Uvedené pojmové vymezení je poměrně široké a jeho uplatnění v oblasti daňové a účetní problematiky je naprosto nedostačující.

Pro účely účetnictví se škodou rozumí fyzické znehodnocení, kterým je neodstranitelné poškození nebo zničení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin (§ 28 PVZÚ).

Pro účely daně z příjmů, tj., zda je nebo není škoda nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tedy nákladem daňově uznatelným), je nutno vymezit škodu ještě úžeji.

Podle ZDP se škodou rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Za tyto škody a manka se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesycháním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Škodou není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.

Škody rozdělujeme na škody:

Škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem

1/ způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem, které jsou daňově účinné v plném rozsahu za podmínek stanovených § 24 odst. 2 písm. l) ZDP

Základní podmínkou daňové účinnosti je existence potvrzení policie o tom, že škoda byla způsobena neznámým pachatelem. V případě, že by pachatel byl zjištěn, nelze škodu řešit podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, ale jedná se o škodu, která je daňově uznatelná jen do výše náhrad.

Je-li škoda způsobena na majetku hmotném či nehmotném, lze do základu daně zahrnout daňovou zůstatkovou cenu tohoto vyřazovaného majetku. V případě dlouhodobého hmotného či dlouhodobého nehmotného majetku, který není hmotným či nehmotným ve smyslu ZDP („drobný” dlouhodobý hmotný či nehmotný majetek) je daňově uznatelná jeho účetní zůstatková cena. V případech jiných složek aktiv je pak daňově účinnou jejich účetní hodnota. Zda je či není poškozený či ukradený majetek pojištěn a výše případných pojistných či jiných plnění, nemá vliv na výši vzniklého daňově uznatelného nákladu.

Dochází-li k likvidaci staveb v důsledku nové výstavby, stává se zůstatková cena likvidovaného díla (příp. jeho části) součástí ocenění nově pořizovaného dlouhodobého majetku. Výjimku z tohoto obecně platného omezení představuje právě pouze likvidace stavebního díla (či jeho části) v důsledku škody, kdy příslušnou zůstatkovou cenu lze jako daňový náklad uplatnit, a to i tehdy, kdy toto stavební dílo bude nahrazeno stavebním dílem novým. V případě, kdy k vyřazení stavebního díla dochází v důsledku škody způsobené neznámým pachatelem je pak nákladem daňově účinným zůstatková cena v plné výši.

Za škodu způsobenou neznámým pachatelem lze považovat i škody způsobené jednáním cizího subjektu, který na základě zcizených či falešných dokladů uvedl poplatníka v omyl a převzal majetek, materiál, zboží nebo jinou majetkovou hodnotu bez její úhrady či navrácení. Podmínkou je opět doložení potvrzení policie o neznámém pachateli.

Zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody

2/ zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody je daňově uznatelná jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. c) ZDP

a) Škody na dlouhodobém hmotném majetku a dlouhodobém nehmotném majetku, které nejsou majetkem hmotným či nehmotným ve smyslu ZDP

Společným znakem tohoto majetku je, že i pro daňové účely jsou uplatňovány a do základu daně zahrnovány jeho účetní odpisy ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Daňově účinným nákladem je při vzniku této kategorie škodních událostí „účetní” zůstatková cena tohoto majetku vyřazeného v důsledku škody, a to jen do výše náhrad. Těmito náhradami jsou například pojistná plnění v případě pojištěného majetku, náhrady škod předepsané zaměstnancům či plnění od jiných osob, které škodu způsobily.

Za škodu na majetku nelze považovat, je-li přistoupeno k jeho opravě, tedy je-li tento majetek uveden do předchozího či provozuschopného stavu. Náklady vynaložené na jeho opravu jsou přitom považovány za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a tedy daňově plně účinné, ve výši prokázané poplatníkem.

Výše popsané porovnání „účetní” zůstatkové ceny a předpisu náhrady (popř. předpisu dohadné položky aktivní ve výši předpokládané náhrady) je nutno provést v případě škod způsobených na tomto majetku za každý jednotlivý majetek samostatně. Nelze tedy kumulovat vzniklé škody (zůstatkové ceny majetku) a tyto porovnávat jako celek s celkovou výší přijatých náhrad za poškození celého souboru majetku.

b) Škody na majetku jiném než majetku dlouhodobém hmotném či dlouhodobém nehmotném § 25 odst. 1 písm. n) ZDP

Za škodu je tak pro daný účel považováno pouze fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních a subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Škodou není nezaviněný úhyn zvířat.

Uvedené škody jsou daňově uznatelným nákladem pouze do výše náhrad. Za tyto náhrady jsou rovněž považována veškerá pojistná plnění v případě pojištěného majetku, náhrady škod zaměstnanci či jinými odpovědnými osobami apod. Pro posouzení výše škody je v těchto případech rozhodující ocenění majetku použité v účetní evidenci poplatníka v okamžiku jejího vzniku.

Lze přitom konstatovat, že vzniklá škoda se stává daňově uznatelným nákladem pouze tehdy, dojde-li k současnému naplnění všech následujících podmínek:

  • došlo k fyzickému znehodnocení, poškození nebo zničení, majetku, nikoliv např. k jeho morální újmě,

  • v důsledku škody došlo k vyřazení majetku. Za škodu se nepovažuje, je-li majetek znehodnocen pouze natolik, že jej lze opravit a k opravě je přistoupeno. V případě provedení opravy o škodě, z hlediska daňových předpisů, nehovoříme a veškeré náklady na opravu obchodního majetku vynaložené jsou opět nákladem daňově uznatelným,

  • škoda je způsobena na obchodním majetku poplatníka, tedy na majetku, který je předmětem jeho účetní evidence. Za daňově uznatelný náklad nelze považovat např. škodu vzniklou na soukromém majetku poplatníka (fyzické osoby samostatně výdělečně činné), který je jím sice k výdělečné činnosti využíván, ale není zahrnut v jeho účetní evidenci,

  • škoda je způsobena z objektivních (např. skrytá vada materiálu) nebo subjektivních příčin (např. zavinění konkrétní osobou),

  • za tuto škodu jsou poskytnuty náhrady.

U této kategorie škod je prováděno jejich porovnání s přijatými náhradami jako celkem.

Škody vzniklé v důsledku živelních pohrom

3/ Škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, které jsou daňově účinné v plném rozsahu za podmínek stanovených § 24 odst. 2 písm. l) ZDP a § 24 odst. 10 ZDP

Za živelní pohromu se pro účely tohoto zákona považují nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce.

Podřazení škod pod tuto kategorii škod plně daňově účinných je však podmíněno nutností prokázání příčiny škody, tzn. prokázání, že škoda nevznikla v důsledku přímého jednání odpovědné nebo známé osoby. Za škodu vzniklou v důsledku živelné pohromy tedy nelze považovat např. požár zaviněný jednáním konkrétní a známé osoby. Nutnou a nezbytnou podmínkou je i doložení výše škody posudkem pojišťovny (a to i v případě, že poplatník není pojištěn) nebo posudkem soudního znalce. Toto doložení škody nelze žádným jiným způsobem nahradit.

V souvislosti se škodami způsobenými rozsáhlými živelními pohromami mohou mít poplatníci i úlevy při plnění daňových povinností (např. rozhodnutí ministra financí ČR čj. MF-65 647/2013/39, o prominutí úhrady daní z příjmů a příslušenství daní z příjmů z důvodu mimořádné události ze dne 11. 6. 2013).

Ostatní škody

4) Ostatní škody, které jsou daňově uznatelné jen do výše náhrad od pojišťovny nebo od odpovědných osob, kterým byly předepsány k náhradě § 25 odst. 1 písm. n) ZDP

ZDP rozlišuje události na škody vzniklé v důsledku nepředvídatelných vnějších vlivů (živelná pohroma, neznámý pachatel) a škody jako následek určitého stupně nedbalosti či opomenutí samotného daňového subjektu či jiných osob, jejichž totožnost a odpovědnost je známa. Svou roli přitom hraje i otázka, na jakém majetku byla škoda způsobena.
Patří sem inventarizační rozdíly (tj. rozdíly mezi stavem skutečným a stavem v účetnictví) v případech, kdy skutečný stav zjištěný při inventarizaci je nižší než stav v účetnictví a zjištěný rozdíl nelze prokázat způsobem stanoveným ZoÚ, tj., nelze jej doložit účetním dokladem či prokázat jiným způsobem. V těchto případech hovoříme o vzniku manka (§ 30 odst. 10 ZoÚ). Manka jsou daňově uznatelným nákladem jen do výše předepsaných náhrad.

Za manka se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob – přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků, ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Správce daně může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a o zjištěný rozdíl upravit základ daně.

Zjištěný rozdíl (manko) se dále posuzuje zejména podle příslušných ustanovení o odpovědnosti za škodu podle občanského zákoníku a zákoníku práce. Jsou-li při inventarizaci současně zjištěny i rozdíly, kdy skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví (tj., jsou-li zjištěny přebytky, lze totiž za určitých okolností i vzájemně kompenzovat. Zmíněná kompenzace (tj. zúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci) je ovšem přípustnou pouze tehdy, pokud předmětné rozdíly vznikly ve stejném inventarizačním období, a to prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, např. v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob § 58 odst. 1 písm. c) PVZÚ a bod 3.4. ČÚS č. 007. Kompenzace je tedy možnou pouze u zaměnitelných druhů zásob.

Pokud však i po tomto vyrovnání částka mank převyšuje částku přebytků, je třeba rozdíl posoudit jako výsledné manko a zaúčtovat do nákladů.

Z uvedeného vyplývá členění inventarizačních rozdílů na:

  • manka „nad normu”, jejichž zahrnutí do základu daně je ZDP limitováno ustanovením § 25 odst. 1 písm. n) ZDP a

  • tzv. „manka do normy”, která nejsou faktickým mankem a jsou vykazována jako spotřeba příslušných zásob.

Manka „nad normu” lze uplatnit jako náklad daňově účinný pouze do výše náhrad. Dané porovnání nákladů a souvisejících výnosů (náhrad) se přitom provádí v úhrnu za všechna manka vzniklá v daném zdaňovacím období.


Inventarizační rozdíly u zásob

Č.  Text  MD  D  
A) Nakupované zásoby  
1.  Přirozený úbytek materiálu nebo zboží v rámci norem  501, 504  112, 132  
2.  Manko u materiálu nebo zboží  549  112, 132  
3.  Předpis k náhradě odpovědné osobě  335  648  
4.  Přebytek u materiálu  112  648  
5.  Přebytek zjištěn u zboží  132  648  
B) Zásoby vlastní výroby  
1.  Přirozený úbytek v rámci norem  58x  12x  
2.  Manko  549  12x  

Přehled inventarizačních rozdílů, např. u dlouhodobého majetku

Č.  Text MD  D  
1.  Manko, škoda u dlouhodobého hmotného majetku, dlouhodobého nehmotného majetku – zůstatková cena  549  07x, 08x  
2.  Vyřazení předmětů z evidence v pořizovací ceně  07x, 08x  01x, 02x  
3.  Předpis odpovědné osobě – náhrada  335  648  
4.  Úhrada od odpovědné osoby  
• hotově  211  335  
• srážkou ze mzdy  331  335  
5.  Předpis náhrady vůči pojišťovně  
• výše pojistného plnění je přesně známa  378  648  
• výše pojistného plnění není známa  388  648  

Krádež, havárie, živelná pohroma

Č.  Text MD  D  
1.  Odcizený DHM – neznámý pachatel (podle potvrzení policie)    
a)  pořizovací cena  082  022  
b)  zůstatková cena  549  082  
c)  pohledávka za pojišťovnou, která  
• nepotvrdila výši náhrady  388  648  
• potvrdila výši náhrady  378  648  
d)  úhrada od pojišťovny v následujícím období  221  378, 388  
• náhrada je menší než předpoklad  549  388  
• náhrada je větší než předpoklad  388  648  
2.  Havárie osobního automobilu, který je neopravitelný  
a)  pořizovací cena  082  022  
b)  zůstatková cena  549  082  
c)  pohledávka za pojišťovnou, která  
• nepotvrdila výši škody  388  648  
• potvrdila výši škody  378  648  
d)  úhrada od pojišťovny v následujícím období  221  378, 388  
• náhrada je menší než předpoklad  549  388  
• náhrada je větší než předpoklad  388  648  

Na výše použité účty nejsou účtovány:

  • chybějící cenné papíry, kdy se úbytek vede odděleně na analytickém účtu „cenné papíry v umořovacím řízení”,

  • přirozené ztráty (úbytky) zásob v rámci norem (účet 501 – Spotřeba materiálu),

  • poskytnuté náhrady škod způsobených účetní jednotkou na majetku jiných subjektů (nejedná se o škodu).

Výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP i výdaje (náklady), k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštních zákonů. Platí tedy, že pokud poplatník svou činností způsobí škodu jiným subjektům nebo vznikne-li těmto jiným osobám škoda z titulu nedodržení podmínek v rámci uzavřeného závazkového vztahu a ukládá-li zvláštní zákon (např. § 2894 až 2971 NOZ) vzniklou škodu poškozenému nahradit, je takovýto výdaj u povinného plně daňově uznatelný, samozřejmě však pouze v odůvodnitelné a prokázané výši.


Příklad – rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy při daňovém posuzování škody

Účetní jednotka pořídila v dubnu 2017 stroj v pořizovací ceně 400.000 Kč, který patří do 2. odpisové skupiny. Účetní odpisy byly stanoveny jako rovnoměrné na 36 měsíců, daňové odpisy jsou rovnoměrné podle § 31 ZDP. V květnu 2019 byl stroj vyřazen z důvodu krádeže, která je doložena potvrzením policie s tím, že je pachatel neznámý.

Č. Text  MD D 
1. Účetní odpisy v roce 2017 = 400.000 / 36 = 11.111 x 8 88.888 551 082 
2. Účetní odpisy v roce 2018 = 400.000 / 36 x 12 133.334 551 082 
3. Účetní odpisy do měsíce krádeže 400.000 / 36 x 4 44.445 551 082 
4. Doúčtování zůstatkové ceny 133.333 549 082 
5. Vyřazení stroje z evidence 400.000 082 022 

Daňové odpisy – rovnoměrné ve 2. odpisové skupině:

rok 2017 11 % 44.000 Kč 
rok 2018 22,25 % 89.000 Kč 
rok 2019 1/2 44.500 Kč 
Celkem   177.500 Kč 

Daňová zůstatková cena: 400.000 – 177.500 = 222.500 Kč

Při účetní závěrce a sestavení daňového přiznání bude zcela uznatelná daňová zůstatková cena 222.500 Kč.


Příklad – rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy při daňovém posuzování škody

Účetní jednotka pořídila v dubnu 2017 stroj v pořizovací ceně 400.000 Kč, který patří do 1. odpisové skupiny. Účetní odpisy byly stanoveny jako rovnoměrné na 48 měsíců, daňové odpisy jsou rovnoměrné podle § 31 ZDP. V květnu 2019 byl stroj vyřazen z důvodu krádeže, která je doložena potvrzením policie s tím, že je pachatel neznámý.

Č. Text  MD D 
1. Účetní odpisy v roce 2017 = 400.000 / 48 x 8 66.667 551 082 
2. Účetní odpisy v roce 2018 = 400.000 / 48 x 12 100.000 551 082 
3. Účetní odpisy do měsíce krádeže 400.000 / 48 x 4 33.334 551 082 
4. Doúčtování zůstatkové ceny 200.001 549 082 
5. Vyřazení stroje z evidence 400.000 082 022 

Daňové odpisy – rovnoměrné ve 1. odpisové skupině:

rok 2017 20 % 80.000 Kč 
rok 2018 40 % 160.000 Kč 
rok 2019 1/2 80.000 Kč 
Celkem   320.000 Kč 

Daňová zůstatková cena: 400.000 Kč – 320.000 Kč = 80.000 Kč

Při účetní závěrce a sestavení daňového přiznání bude zcela uznatelná daňová zůstatková cena 80.000 Kč, protože je menší než účetní ZC.


Příklad – rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy při daňovém posuzování škody

Účetní jednotka pořídila v srpnu 2017 DHM, který patří do 1. odpisové skupiny v pořizovací ceně 180.000 Kč. Účetní odpisy jsou jako rovnoměrné měsíční po dobu 36 měsíců. Pro účely daně z příjmů byly zvoleny odpisy DHM podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP. V červnu roku 2019 došlo k vyřazení majetku z důvodu jeho zničení živelní pohromou (posudek pojišťovny či soudního znalce byl vyhotoven).

Účetní odpisy 180.000 Kč: 36 měsíců = 5.000 Kč měsíčně

Č. Text  MD D 
1.   Účetní odpisy v roce 2017 (4 x 5.000) 20.000 551 082 
2.  Účetní odpisy v roce 2018 (12 x 5.000) 60.000 551 082 
3.  V roce 2019
• účetní odpisy do vyřazení (6 x 5.000)
 
30.000 551 082 
• doúčtování zůstatkové ceny 70.000 549 082 
• vyřazení z evidence 180.000 082 022 

Daňové odpisy rovnoměrné – odpisová skupina 1:

rok 2017 20 % 36.000 Kč 
rok 2018 40 % 72.000 Kč 
rok 2019 1/2 36.000 Kč 
Celkem   144.000 Kč 


Daňově uznatelná zůstatková cena  36.000 Kč 
Účetní zůstatková cena  70.000 Kč 

Při účetní závěrce a sestavení daňového přiznání bude nutno vyloučit rozdíl mezi v nákladech zachycenou účetní zůstatkovou cenou a uplatnitelnou zůstatkovou cenou daňovou (70.000 – 36.000 = 34.000 Kč) na ř. 40 daňového přiznání z daňově uznatelných nákladů, neboť tento rozdíl byl již uplatněn jako daňově uznatelný náklad v předchozích letech prostřednictvím daňových odpisů.


Příklad – poškození automobilu a jeho vyřazení

Pracovník havaroval při pracovní cestě a došlo ke značnému poškození automobilu, který

již nebylo možné opravit. Společnost se rozhodla automobil vyřadit. Automobil je pojištěn.

Daňová zůstatková cena ke dni vyřazení: 270.000 Kč

Předpokládaná náhrada od pojišťovny: 210.000 Kč

Daňově účinným nákladem je podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP daňová zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad.

Společnost uplatní v daňovém přiznání jen 210.000 Kč ze zůstatkové ceny a nemůže uplatnit 60.000 Kč, které budou daňově neúčinným nákladem.


Příklad – poškození DHM zaměstnancem

Z důvodu nešetrného a neodborného zacházení zaměstnancem byly zničeny (a v důsledku škody tedy vyřazeny) dva stroje:

  • stroj A v pořizovací ceně 39.000 Kč a účetní zůstatkové ceně 7.000 Kč

  • stroj B v pořizovací ceně 36.000 Kč a účetní zůstatkové ceně 11.000 Kč

Jednalo se o drobný majetek, proto se do základu daně zahrnují účetní odpisy.

Majetek nebyl pojištěn. Poškození majetku bylo zaměstnanci předepsáno k náhradě:

  • stroj A předpis náhrady 10.000 Kč

  • stroj B předpis náhrady 9.000 Kč

Úhrnná hodnota zůstatkových cen je 18.000 Kč a předpisy k náhradě 19.000 Kč.

Z důvodu individuálního přístupu k jednotlivým škodám vyžadovaným § 24 odst. 2 písm. c) ZDP bude daňově účinnou pouze část výše škody.

  • zůstatková cena stroje A je 7.000 Kč a náhrada je 10.000 Kč, tzn., do základu daně lze ZC plně zahrnout,

  • zůstatková cena stroje B je 11.000 Kč a náhrada je 9.000 Kč, tzn., do základu daně nelze ZC plně zahrnout, 2.000 Kč jsou daňově neuznatelné.

Odpovědnost zaměstnance

Odpovědnost zaměstnance

Zaměstnanec odpovídá za škodu způsobenou zaměstnavateli pouze částečně. Vždy musí jít o škodu způsobenou zaviněně a v souvislosti s pracovními úkony. Např. pokud zaměstnanec na stavbě svým vlastním nedopatřením překopne důležitý optický kabel, jeho zaměstnavatel musí poškozenému uhradit plnou škodu, případně i ušlý zisk. Po zaměstnanci však může vymáhat maximálně 4,5 násobek jeho průměrného měsíčního výdělku, ať je škoda jakkoli vysoká.

Existují ale výjimky. Například omezení čtyřapůlnásobkem neplatí, byla-li škoda způsobena úmyslně, v opilosti, nebo po užití jiných návykových látek. Zaměstnavatel to však musí prokázat. V tom případě pak je zaměstnanec zodpovědný za celou výši škody.

Naopak zaměstnanec neodpovídá za škodu, kterou způsobil při odvracení škody hrozící zaměstnavateli nebo nebezpečí přímo hrozícího životu nebo zdraví, jestliže tento stav sám úmyslně nevyvolal a počínal si přitom způsobem přiměřeným okolnostem.

Způsobil-li škodu také zaměstnavatel, hradí zaměstnanec jen poměrnou část škody podle míry svého zavinění. Odpovídá-li za škodu více zaměstnanců, hradí každý z nich poměrnou část škody podle míry svého zavinění.

I zaměstnavatel odpovídá za škodu, která by mohla vzniknout zaměstnanci při plnění pracovních úkolů či nějakým jiným úmyslným jednáním. Stejně tak i odpovídá za škodu, která byla zaměstnanci způsobena jinými zaměstnanci, jednajícími jménem zaměstnavatele při porušení pracovních povinností. Výjimkou je škoda na dopravním prostředku, který zaměstnanec použil při plnění pracovních úkolů bez souhlasu zaměstnavatele. Totéž se týká nářadí, zařízení a předmětů zaměstnance potřebných pro výkon práce, použitých bez souhlasu zaměstnavatele.

Jedním ze způsobů, jak vyřešit odpovědnost zaměstnance na pracovišti je uzavřít dohodu o hmotné odpovědnosti (správně ”dohodu o odpovědnosti za svěřené hodnoty“). Pokud zaměstnanec takovou dohodu podepíše, žádný finanční strop jej už nechrání.

Daň z přidané hodnoty u nedoložených mank a škod

Z právní úpravy zákona DPH s účinností od 1. 7. 2017 vyplývá, že nedoložená manka a škody nepoužitých zásob a plně neodepsaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se již neposuzují jako použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tedy nevzniká povinnost uplatnit daň na výstupu, jak tomu bylo do 30. 6. 2017. S účinností od 1. 7. 2017 má plátce povinnost provést vyrovnání původně uplatněného odpočtu daně na vstupu.

Samozřejmě platí, že v případě řádného doložení zničení, ztráty nebo odcizení plátcem původně uplatněný nárok na odpočet daně zůstává beze změny zachován.

V ZDPH není přímo uvedeno, u jakého majetku se musí DPH vyrovnat, ale podle § 77 ZDPH se uplatňuje pouze u obchodního majetku před jeho prvním „ekonomickým” použitím. Proto, když je drobný hmotný majetek vydán ze skladu tzv. do užívání (např. pracovní nářadí, nábytek, mobily, výpočetní technika) a fakticky již tedy byl použitý k ekonomické činnosti plátce, tak ani v případě nedoloženého manka nebo škody vyrovnání odpočtu daně nepodléhá.

Finanční správa ČR zveřejnila informaci k uplatňování ZDPH při vyrovnání odpočtu daně podle § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH a úpravě odpočtu podle § 78e ZDPH (č. j. 55985/17/7100), kde je např. uvedeno:

  • Řádné doložení zničení, ztráty, odcizení věci lze prokázat posudkem pojišťovny, nebo soudního znalce.

  • Pro řádné prokázání zničení obchodního majetku:

a) při povodni je nutné doložit potvrzení povodňové komise,

b) při požáru je nutné doložit zprávou státního požárního dozoru, resp. vyšetřovatele požáru,

c) při vichřici je nutné doložit informacemi o vichřici, které může poskytnout Český hydrometeorologický ústav.

  • Při fyzické likvidaci obchodního majetku ve vlastní režii plátce by měl být vyhotoven likvidační protokol.

  • Pro řádné prokázání zničení majetku třetí osobou je nezbytné doložit zejména usnesení o odložení věci vydané Policií ČR, usnesení o zahájení trestního stíhání, nebo usnesení o zastavení trestního stíhání.

  • U manka do normy přirozeného úbytku není nutné provést vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně. Výše manka do normy přirozeného úbytku ovšem musí být doložena interními předpisy či směrnicemi plátce.

  • Pokud plátce předepíše zaměstnanci k úhradě škodu na chybějícím majetku v souladu se zákoníkem práce, pak se má za to, že plátce tímto postupem řádně dokládá předmětnou ztrátu obchodního majetku.

  • Plátce řádně dokládá ztrátu majetku, uzavře-li s pojišťovnou pojištění odpovědnosti za škodu za své zaměstnance a nahlásí-li škodu své pojišťovně, která je uhrazena plně nebo částečně (např. při spoluúčasti).

Pro stanovení částky, kterou musí plátce z původně uplatněného odpočtu vrátit, je rozhodující, zda se jedná o metodu vyrovnání nebo úpravy.

Metoda vyrovnání

Vyrovnání se použije v případě zásob, u nichž je uplatněn odpočet v minulosti ve lhůtě tří let. Takový odpočet by měl plátce vrátit celý. Není zcela jasné, zda se má vracet uplatněný odpočet včetně vedlejších pořizovacích nákladů (například dopravy), či bez nich.

Metoda úpravy

Povinnost provést úpravu odpočtu daně se týká pouze těch zničení, ztrát a odcizení dlouhodobého majetku, které plátce nemůže důkazními prostředky řádně doložit a od pořízení doposud neuplynulo pět let, resp. u nemovitých věcí deset let.


Příklad – vyrovnání odpočtu DPH při krádeži počítače

Společnost si pořídila osobní počítač v červnu 2017 za pořizovací cenu 150.000 Kč + DPH 31.500 Kč. Počítač využíval především 1 zaměstnanec, který byl v lednu 2019 propuštěn pro ztrátu důvěry. Následně bylo v únoru zjištěno, že počítač chybí. Společnost nemůže prokázat, že byl počítač odcizen bývalým zaměstnancem ani nikým jiným. Nebyly překonány žádné překážky, společnost nemá potvrzení od policie.

Společnost musí provést vyrovnání odpočtu DPH za 3 roky, které zbývají do 5 let od pořízení DHM, tj. za roky 2019 – 2021.

Vyrovnání odpočtu daně se vypočítá jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně a počtu zbývajících let:

Výpočet: (31.500 : 5) x 3 = 18.900 Kč

Plátce je povinen vyrovnání odpočtu uvést v přiznání k DPH, vypočtená částka – 18.900 Kč (včetně znaménka minus) se uvádí na řádku č. 45 za zdaňovací období únor 2019, kdy byla ztráta zjištěna.


Příklad – vyrovnání odpočtu DPH při krádeži pneumatik

Společnost zabývající se dálkovou silniční dopravou nakoupila v listopadu 2018 letní pneumatiky v celkové hodnotě (30 pneumatik x 13.000 Kč) 390.000 Kč + DPH 81.900 Kč. Pneumatiky byly uskladněny v hale, která nebyla řádně zabezpečena.

V únoru 2019 zjistila společnost krádež těchto pneumatik. Potvrzení od policie o tom, že pachatel je neznámý, ani uznání pojistné události od pojišťovny nemá, protože skladovací prostory řádně nezabezpečila.

Pneumatiky jsou zásoby, u kterých byl při nákupu uplatněn nárok na odpočet DPH za listopad 2018, a dosud nebyly vydány do užívání. Společnost musí provést vyrovnání odpočtu daně. U zásob je to ve lhůtě tří let od pořízení, pokud nebyly dány do užívání a odpočet musí plátce vrátit celý.

Za měsíc únor 2019 musí společnost vyrovnat odpočet v částce 81.900 Kč, které uvede v přiznání k DPH na ř. 45 mínusem.


Předpisy:

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoÚ)

    • - § 7 a § 8 – Vedení účetnictví
    • - § 23 – Konsolidující účetní jednotka
    • - § 30 – Inventarizace majetku a závazků
  • Vyhláška č. 500/2002 Sb. (PVZÚ)

    • - § 10 odst. 8 – Jiné pohledávky
    • - § 28 – Jiné provozní náklady
    • - § 58 odst. 1 písm. c) – Rozdíly zjištěné při inventarizaci
  • ČÚS č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech (bod 2.4.3)

  • ČÚS č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob

  • ČÚS č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek (body 5.4., 5.4.1., 5.4.2.)

  • ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy (body 3.3.2., 3.6.1., 3.10.4., 3.11)

  • ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy (body 3.6.8., 4.5.5.)

  • Pokyn GFŘ D-22 k § 23 odst. 2 ZDP bod 4

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. c) a l) – Daňově uznatelné náklady (výdaje)
    • - § 24 odst. 10 – Živelní pohroma
    • - § 25 odst. 1 písm. n) – Daňově neuznatelné náklady (výdaje)
    • - § 25 odst. 2 – Definice manka a škody