dnes je 16.12.2019
Input:

Výše paušálních výdajů v případě překročení živnostenského oprávnění - judikát

12.11.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Výše paušálních výdajů v případě překročení živnostenského oprávnění – judikát

Ing. Jiří Šperl

Informácie platné podľa legislatívy v ČR!

Od roku 2014 platí, že příjmem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, zákona o daních z příjmů jsou i příjmy z podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění, a to i v případě, že podnikající osoba není držitelem toho oprávnění. Příjmem ze samostatné činnosti jsou i příjmy plynoucí podnikateli, který je držitelem živnostenského oprávnění, ale který překročí rozsah tohoto oprávnění. Předmětem sporu v tomto případě byla výše (procento) paušálních výdajů uplatnitelných u podnikatele s živnostenským oprávněním na živnost volnou (výdaje 60 %), v jejímž rámci provozoval činnost spadající do předmětu živnosti řemeslné (výdaje 80 %). Správce daně uznal výdaje pouze ve výši 60 %, která odpovídala živnostenskému oprávnění a s tím, že bez odpovídající ho živnostenského oprávnění na řemeslnou živnost nelze uplatnit výdaje ve výši 80 %.

V žalobě se poplatník domáhal toho, že správce daně měl zohlednit skutečně vykonávanou činnost odpovídající živnosti řemeslné a Krajský soud žalobě vyhověl s tím, že povinností žalovaného (respektive správce daně) bylo zabývat se blíže důkazy, respektive důkazními návrhy, kterými žalobce hodlal prokazovat, že příjmy, z nichž uplatňoval paušální výdaje, byly skutečně příjmy z živnostenského podnikání řemeslného. Žalovaný (Odvolací finanční ředitelství) podalo proti rozsudku kasační stížnost.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 232/2017 - 25 ze dne 18. září 2018, publikovaného na www.nssoud.cz

Z kasační stížnosti žalovaného Odvolacího finančního ředitelství

Krajský soud podle jeho názoru pochybil při posouzení, zda je určujícím kritériem pro stanovení paušálních daňově účinných výdajů, které je daňový subjekt oprávněn uplatnit z příjmů ze živnostenského podnikání podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, výhradně rozsah živnosti v živnostenském oprávnění uděleném daňovému subjektu.

Jednou z podmínek, která musí být splněna, aby se jednalo o živnostenské podnikání, je naplnění podmínek podle živnostenského zákona, tj. v případě řemeslné živnosti splnění odborné způsobilosti, na jejímž základě je vydáno řemeslné živnostenské oprávnění. Živnost lze provozovat pouze na základě živnostenského oprávnění, což je v souladu s § 10 ŽZ, živnostenského zákona, prokazováno výpisem z živnostenského rejstříku. V případě absence tohoto oprávnění se nejedná o živnostenské podnikání, jehož příjmy lze podřadit pod § 7 odst. 1 písm. b) ZDP, zákona o daních z příjmů, nýbrž o podnikání, jehož příjmy spadají pod písm. c) téhož ustanovení, což má zásadní vliv na případné uplatnění výdajů paušální částkou podle § 7 odst. 7 téhož zákona. Pod živnostenské podnikání lze tedy příjem podřadit tehdy, pokud poplatník příslušné živnostenské oprávnění vlastní. V posuzovaném případě zdaňovacího období roku 2014 žalobce nedisponoval živnostenským oprávněním na živnost řemeslnou, ale pouze živností volnou, jejíž náplň se prolínala s jím deklarovanou řemeslnou živností „klempířství a oprava karoserií”.

V případě, že by správce daně nezkoumal soulad daňovým subjektem uplatněných paušálních výdajů se stavem formálním, tj. dispozice příslušným živnostenským oprávněním, mohl by tento výklad učiněný krajským soudem vést k situaci, kdy bude přiznáno stejné nebo větší daňové zvýhodnění i těm subjektům, které právní předpisy porušují, oproti těm, kteří se chovají v souladu s právním řádem.

Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu

Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Z odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu

Nejvyššímu správnímu soudu je předloženo k posouzení, zda je určujícím kritériem pro výši uplatnitelných paušálních daňově účinných výdajů dle § 7 odst. 7 písm. a) nebo b) zákona o daních z příjmů, které je poplatník oprávněn uplatnit z příjmů z živnostenského podnikání [§ 7 odst. 1 písm. b)], výhradně vymezení živnosti v živnostenském oprávnění uděleném poplatníkovi. Krajský soud založil odůvodnění svého rozsudku na předpokladu, že pro podřazení daňově relevantních příjmů do kategorie „příjem ze živnostenského oprávnění” dle § 7 odst. 1 písm. b) již není po účinnosti zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, nezbytné, aby dotčená osoba rovněž disponovala příslušným oprávněním k činnosti. Z rozdílnosti pojmů užitých v § 7 odst. 1 písm. b), ve znění účinném do 31. 12. 2013 a po tomto datu („příjmy ze živnosti”, resp. „příjem ze živnostenského podnikání”) dovodil nezbytnost materiálního hodnocení konkrétní činnosti bez ohledu na to, zda daňový subjekt rovněž disponuje příslušným veřejnoprávním oprávněním. Uvedené východisko pak přenesl do subtilnější roviny při úvaze, jak nahlížet na „příjmy z živnostenského podnikání řemeslného” dle § 7 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů, účinného pro rozhodné zdaňovací období.

Nejvyšší správní soud je však přesvědčen, že obě nastíněné souvislosti nejsou ve skutečnosti natolik silně provázány. Je tomu tak jednak z důvodů subjektivních, neboť nebylo sporu, že žalobce byl držitelem živnostenského listu pro živnost volnou a ani správce daně nezpochybňoval, že by se v jeho případě nejednalo o příjmy a související náklady z živnostenského podnikání. Rovněž však z důvodů objektivních souvisejících s povahou právní úpravy uplatňování výdajů nikoli ve skutečné, ale v paušální výši.

Nejvyšší správní soud proto nepředjímá, zda lze o příjmu z živnostenského podnikání obecně hovořit i za situace, kdy daňový subjekt sice nedisponuje živnostenským oprávněním, avšak vykonávaná činnost materiálně koresponduje s činností vykonávanou jinak v rozsahu živnostenského oprávnění. Daňový subjekt měl živnostenské oprávnění pro volnou živnost, pro výrobu, obchod a služby neuvedené v přílohách 1–3 živnostenského zákona. Lze proto jen poznamenat, že odkaz krajského soudu na rozsudek ze dne 28. 2. 2006, čj. 5 Afs 8/2005-87, č. 1266/2007 Sb. NSS, není v této věci zcela přiléhavý. Lze nepochybně souhlasit s přístupem, podle kterého vykročení z rozsahu mezí živnostenského podnikání při zachování soustavnosti posuzované činnosti by nemělo příjem automaticky diskvalifikovat při hodnocení jako příjmu ze živnosti a činit z něj ostatní příjem z příležitostné činnosti podle § 10 ZDP. Nyní je však třeba posoudit, zda lze u příjmů získaných z činnosti bez živnostenského oprávnění rovněž uplatnit paušální výdaje ve výši 80 % namísto 60 %, což je problém kvalitativně odlišný. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že „skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího se přímo k provádění činnosti rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná, neboť správce daně posuzuje pouze skutečnosti rozhodné pro správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného, zde živnostenského, správního orgánu”, současně je však třeba vidět, že v uvedené věci byly uplatněny reálné, nikoli paušální výdaje, a v nyní projednávané věci to byl žalobce, kdo využil „uživatelského komfortu” při uplatnění výdajů v nejvýhodnější výši oproti „běžnému” rozsahu paušálních výdajů u příjmů z živnostenského podnikání podle § 7 odst. 7 písm. b). Zde již nejde o podřazení příjmů (resp. výdajů) do kategorie, která obsahově nejvíce konvenuje skutečně vykonávané činnosti, aby kvalifikace příjmů co nejvěrněji odpovídala skutečnému stavu, ale o rozsah daňové vstřícnosti k těm, kteří nedisponují živnostenským oprávněním k činnosti, ze které uplatňují nejvýhodnější výdajový paušál.

Zákon o daních z příjmů neobsahuje, a ani nemůže obsahovat vymezení příjmů z živnostenského podnikání řemeslného. Ve věci nebylo sporu, že žalobce uplatnil výdaje k činnosti klempířství a oprava karoserií, že jde o činnost, kterou příloha 1 k živnostenskému zákonu vymezuje jako živnost řemeslnou a rovněž nebylo sporné, že žalobce nebyl držitelem živnostenského oprávnění k této řemeslné živnosti. Zákon o daních z příjmů bezpečně míří v § 7 odst. 7 písm. a) do působnosti živnostenského zákona. Nelze nalézt vysvětlení, proč by zákon o daních z příjmů odkazoval při interpretaci „živnostenského podnikání řemeslného” k živnostenskému zákonu, aby pak z těchto kritérií následně nevycházel a překlenul je poukazem na potřebu materiálního posouzení obsahu každé konkrétní činnosti daňového subjektu.

Živností je podle § 2 ŽZ soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem. Základní podmínkou vyplývající z živnostenského zákona je oprávnění provozovat živnost v souladu s vydaným živnostenským oprávněním (§ 10 odst. 1). Ustanovení § 21 pak upravuje, jakým způsobem lze v případě řemeslných živností prokazovat odbornou způsobilost na rozdíl od živností volných, u kterých není třeba odbornou ani jinou způsobilost prokazovat (§ 25). Je plně v souladu se zněním zákona a plně logické, pokud zákonodárce svazuje oprávnění uplatnit výdajový paušál v maximální výši tam, kde výkon živnostenského podnikání předpokládá dosažení určité kvalifikace. Ta pak skýtá předpoklad určité úrovně při výkonu živnostenského podnikání, při výkonu řemesla. Právě živnostenské oprávnění deklaruje, že řemeslnou činnost provádí osoba, která má k této činnosti kvalifikační předpoklady. Na druhou stranu nelze nalézt rozumný důvod, pro který by předmětného zvýhodnění měli požívat rovněž ti, kteří tuto kvalifikaci buď nemají, nebo minimálně nejsou držiteli živnostenského oprávnění k výkonu konkrétní řemeslné živnosti. Těm pak nezbývá než případně postupovat podle § 7 odst. 7 písm. b) ZDP a uplatnit paušální výdaje v menším rozsahu. Správce daně proto postupoval správně, pokud žalobci doměřil zjištěný rozdíl.

Komentář

Nejvyšší správní soud vyslovil jednoznačně, že do kategorie příjmy z živnostenského podnikání spadají pouze příjmy z podnikání provozovaného na základě platného živnostenského oprávnění, tedy nikoliv podnikání bez živnostenského oprávnění. V daném případě žalobce živnostenské oprávnění vlastnil, tedy do kategorie příjmů z živnostenského podnikání spadal, i když faktická náplň jeho činnosti vymezení živnostenského oprávnění v rozsahu živnosti volné přesahovala a zasahovala do předmětu činnosti živnosti řemeslné, k jejímuž získání stanoví živnostenský zákon přísnější kritéria, zejména prokázání kvalifikačních předpokladů. Absence živnostenského oprávnění k provozování živnosti řemeslné však diskvalifikovala žalobce z možnosti uplatnění maximální možné výše paušálních výdajů, tedy 80 %, namísto 60 % v případě živnosti jiné než řemeslné. Nejvyšší správní soud jednoznačně odmítl, že by bylo možno absenci živnostenského oprávnění k živnosti řemeslné nahradit jiným způsobem, a že by správce daně byl povinen v tomto směru vést důkazní řízení.

Soud se nevyjadřoval k situaci, kdy by žalobce podnikal bez platného živnostenského oprávnění, ale lze předpokládat, že pak by bylo možno uplatnit paušální výdaje pouze ve výši 40 %.