dnes je 31.7.2021

Input:

Dary - základné postupy pri ich účtovaní

21.7.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

1.185 Dary – základné postupy pri ich účtovaní

Ing. Dušan Preisinger

Princípy darovacej zmluvy upravujú § 628 - § 630 OZ Občianskeho zákonníka. V zmysle týchto ustanovení darca bezplatne prenecháva, prípadne sľubuje prenechať obdarovanému konkrétny majetkový prospech, bez toho, že by k tomuto úkonu mal právnu povinnosť. Súčasne obdarovaný tento dar, prípadne sľub prijíma. V prípade, že predmetom daru je nehnuteľnosť, musí byť darovacia zmluva písomná. Tiež aj v prípade hnuteľnej veci, ak k jej odovzdaniu a prevzatiu nedôjde pri darovaní. Základnou súčasťou tejto zmluvy musí byť presne špecifikovaný predmet daru, bezplatnosť a dobrovoľnosť. Darovacia zmluva je neplatná, ak sa má podľa nej plniť po darcovej smrti. Darca je povinný upozorniť na jemu známe vady darovaného predmetu. V opačnom prípade je obdarený oprávnený tento dar vrátiť. Naopak, darca má právo domáhať sa vrátenia darovanej veci v prípade, že sa obdarovaný správa nekorektne.

V zmysle zákona o dani z príjmov nie je možné uplatniť hodnotu daru ako súčasť akceptovateľných daňových nákladov, resp. výdavkov (ani ako odpočítateľnú položku základu dane z príjmov). Súčasne, podľa tohto zákona, uznaným daňovým nákladom (výdavkom) nie je zostatková hodnota nehmotného a hmotného majetku pri jeho trvalom vyradení z účtovníctva z dôvodu darovania. Ide o dôležitý princíp, podľa ktorého sa za akceptovateľné náklady považujú tie, ktoré súvisia s dosahovaním, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov daňovníka. V zmysle § 2 písm. i) ZDP zákona o dani z príjmov, pri darovaní nehnuteľného a hnuteľného majetku nie je táto požiadavka splnená. Z darovania neplynie žiadny príjem. Tento princíp platí aj v prípade darovania pozemku. V zmysle § 25 ods. 3 zákona o dani z príjmov je zostatková cena, pre účely tohto zákona, definovaná ako rozdiel medzi vstupnou cenou a celkovou výškou odpisov tohto majetku, ktoré boli daňovo akceptovateľnými výdavkami (§ 19 ods. 3 písm. a), prípadne v zmysle § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov). A táto suma (v zmysle § 21 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov) nie je daňovo akceptovateľná, ak predmetný pozemok bol z obchodného majetku darcu vyradený z dôvodu darovania.

Súčasne však sú akceptovateľné výnimky súvisiace s bezodplatným odovzdaním hmotného majetku. Definuje ich § 19 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov. V zmysle tohto ustanovenia je akceptovateľným daňovým výdavkom obstarávacia, prípadne zostatková cena bezodplatne odovzdaných energetických zariadení a ich prípojok, kanalizačných a vodovodných prípojok a účelových komunikácií. V zdaňovacom období, v ktorom bolo realizované bezodplatné odovzdanie príslušného majetku do vlastníctva príslušného subjektu zabezpečujúceho jeho budúce využitie. Majetok, ktorý je tomuto subjektu poskytnutý bezodplatne, v zmysle § 23 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov nie je možné odpisovať.

Podľa § 19 ods. 2 písm. u) zákona o dani z príjmov je možné ako daňovo akceptovateľný náklad (výdavok) uznať výdavok vynaložený daňovníkom vo forme daru poskytnutého formou humanitárnej materiálovej pomoci do zahraničia, a to na základe darovacej zmluvy, ktorá by bola uzatvorená s Ministerstvom vnútra SR. Mechanizmus tejto humanitárnej pomoci je podrobne špecifikovaný (uznesenie vlády SR č. 310, apríl 2006). Materiálna humanitárna pomoc je definovaná ako poskytnutie nevyhnutného materiálu, potravín a iných produktov pomoci, ktoré špecifikoval príjemca tejto humanitárnej pomoci, prípadne humanitárna organizácia.

Špecifikované sú podmienky darovania z pohľadu zákona o dani z pridanej hodnoty (DPH). Dodanie tovaru je zdaniteľné len v prípade, ak je realizované odplatným spôsobom, ktorý je súčasťou podnikateľských aktivít. Zákon o DPH špecifikuje prípady, pri ktorých je možné bezodplatné dodanie tovaru a služieb, ktoré podliehajú rovnakému režimu vo vzťahu k DPH ako tieto tovary a služby dodané za odplatu. Ustanovenia súvisiace s pohybom tovaru a poskytovaním služieb, systémom čiastočného, prípadne úplného odpočítania. Tieto účtovné a daňové operácie sú podrobne špecifikované v § 8 ods. 3 a v § 9 ods. 3 ZDPH zákona o dani z pridanej hodnoty (je potrebné uviesť, že predmetné ustanovenia sa netýkajú služieb bezodplatne dodaných vysielajúcim organizáciám, alebo prijímateľom akceptovateľných dobrovoľníckych aktivít podľa § 4 a § 5 zákona č. 406/2011 Z. z. o dobrovoľníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

Jednou z foriem daru je bezodplatné dodanie tovaru. Pre toto dodanie sú stanovené pravidlá určujúce základ dane. V prípade, že pri jeho kúpe, prípadne vytvorení vlastnými aktivitami bola daň čiastočne, alebo úplne odpočítateľná. Hodnota, za ktorú bol tento tovar nadobudnutý (prípadne výška nákladov vynaložených na jeho vytvorenie vlastnou činnosťou), je základom predmetnej dane jeho zostatková cena (pravidlo platí od 1. 1. 2020, podľa ktorého pri bezodplatnom dodaní tovaru s obstarávacou hodnotou nižšiou ako 1 700 € a dobou použiteľnosti tohto tovaru, ktorá je dlhšia ako jeden rok). Táto cena sa určí rovnako ako pri majetku, ktorý by bol odpisovaný formou rovnomerného odpisovania počas štyroch rokov. Ide o zrovnoprávnenie pri určení základu dane pri bezodplatnom dodaní tovaru (v zmysle § 8 ods. 3 ZDP zákona o dani z príjmov), ktorý nie je odpisovaným majetkom podľa zákona o dani z príjmov, so základom dane pri bezodplatnom dodaní tovaru, ktorý je považovaný za odpisovaný majetok v zmysle zákona o dani z príjmov. V podstate ide o drobný hmotný majetok, pri ktorom sa, pri určení základu dane, uplatňuje jeho štvorročné rovnomerné odpisovanie. Rozhodujúcim dôvodom úpravy základu dane súvisiacej z bezodplatným dodaním tohto drobného hmotného majetku je oslobodiť daňovníka od povinnosti odviesť DPH z celej kúpnej ceny tohto majetku aj po jeho dlhšom používaní, ak ide o darovanie (často ide o darovanie subjektom, ktoré zabezpečujú sociálne a charitatívne služby). Základom dane pri bezodplatnom dodaní tovaru, ktorý je účtovne, podľa zákona o dani z príjmov odpisovaným majetkom, je jeho zostatková hodnota v zmysle tohto zákona.

Zákon tiež upravuje postupy pri dodaní služby, ak jej dodanie je bezodplatné (v zmysle príslušných ustanovení zákona o DPH --> ide o akceptovateľné náklady vynaložené na túto službu). V prípade, že daňovník daň pomerne odpočítal, prípadne uplatnil úpravu odpočítateľnej dane, pri jej výpočte musí tieto skutočnosti zohľadniť. Zákon špecifikuje aj bezodplatné dodanie služby v prípade, ak ide o poskytnutie možnosti hmotného majetku na osobnú spotrebu, prípadne na účel, ktorý nesúvisí s podnikateľskými aktivitami (napr: dopravca, ktorý je platiteľom dane, zabezpečí bezodplatnú dopravu; elektrikár, platiteľ dane, bezodplatne vykoná revíziu elektrických rozvodov a pod.).

Špecifickým (na rozdiel od bezodplatnej dodávky, alebo služby), je peňažný dar. Pri tomto druhu daru sa neaplikuje režim DPH. Túto formu daru špecifikuje § 8 ods. 1 písm. a) ZDPH zákona o DPH, podľa ktorého sa dodaním tovaru realizuje prevod práva užívať hmotný majetok z pozície vlastníka. V zmysle tohto zákona sú za hmotný majetok považované aj bankovky a mince. Ale iba v prípadoch, ak sa predávajú na zberateľské účely, pričom ich predajná cena je iná ako ich nominálna hodnota. Poskytnutie tohto finančného daru nie je v zmysle § 2 ods. 1 zákona o DPH predmetom tejto dane (to znamená, že nejde o dodanie tovaru, alebo službu poskytnutú v tuzemsku za protihodnotu realizovanú daňovníkom (ktorý je v pozícii zdaniteľnej osoby), nadobudnutie tovaru za protihodnotu z členského štátu EÚ, prípadne dovozu tovaru do tuzemska).

Súčasťou darovania môžu byť aj reklamné predmety, prípadne obchodné vzorky. Považuje sa za bezodplatné dodanie tovaru, ktoré nie je viazané na protihodnotu. Daňovník však musí preukázať obchodný účel tohto bezodplatného odovzdania tovaru, ktorého hodnota je najviac na úrovni 17 € bez DPH za jeden kus. V zmysle príslušnej legislatívy sa nevyžaduje, aby bol tento tovar označený obchodným menom, prípadne ochrannou známkou poskytovateľa tohto daru. Ide o hodnotu, ktorú daňovník zaplatil za tento tovar, prípadne o výšku nákladov, ktoré na jeho výrobu vynaložil. Pod spomínaným pojmom obchodný účel sa myslí snaha daňovníka zvýšiť dopyt po jeho produkcii (tovar, služby). Pri nákupe, výrobe týchto tovarov, prípadne dodaní obchodných vzoriek, ktoré sú dodané bezodplatne, môže daňovník uplatniť odpočet dane (ak jeho aktivity podliehajú daňovej povinnosti na výstupe). V prípade, že ide o predmety určené na reprezentačné účely daňovníka v hodnote vyššej ako 17 € bez DPH za kus, je povinný uplatniť DPH a túto daň odviesť. V prípade bezodplatného dodania obchodných vzoriek sa uvedený cenový limit za kus neuplatňuje. Ich dodanie sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu aj v prípade jeho prekročenia. Ak ide o nákup tovaru určeného na reprezentačné účely, môže daňovník uplatniť odpočet DPH, ktorú voči nemu uplatnil jej iný platiteľ v tuzemsku (predpokladom je, že ho použije na účely podnikania a súčasne neposkytuje služby, ktoré sú oslobodené od dane v zmysle ustanovení § 28 až § 41 ZDPH zákona o DPH). Výnimkou je kúpa tovaru, alebo služby, ktoré sú určené na pohostenie a zábavu, pri ktorých nie je akceptovateľné odpočítanie dane (v zmysle § 49 ods. 7 písm. a) zákona o DPH). Následné dodanie tohto tovaru, pri ktorom nebolo možné, v zmysle tohto ustanovenia odpočítať daň, je toto dodanie oslobodené od dane (v zmysle § 42 zákona o DPH).

V tejto súvislosti má špecifickú pozíciu darovanie, prípadne predaj za tzv. symbolickú cenu. Vzhľadom k tomu, že v minulosti často dochádzalo medzi majetkovo a personálne prepojenými subjektami k uzavretiu kúpno-predajnej zmluvy za symbolickú cenu s cieľom zníženia daňovej povinnosti, zákon o DPH obsahuje § 22 ods. 8 ZDPH, v zmysle ktorého dodanie tovaru, alebo služby subjektu, ktorý má osobitný vzťah k platiteľovi (dodávateľovi tovaru, alebo služby), pričom protihodnota je nižšia ako trhová hodnota na relevantnom voľnom trhu a príjemca nie je platiteľom, prípadne je platiteľom, ktorému zákon o DPH neumožňuje odpočítanie dane v plnom rozsahu, pri základe dane sa uplatňuje spomínaná trhová hodnota. Trhovou hodnotou je čiastka, ktorú by príjemca plnenia zaplatil v čase dodania tohto tovaru, alebo služby nezávislému dodávateľovi v tuzemsku. V prípadoch, kedy nie je možnosť zistiť porovnateľné dodanie tovaru, alebo služby, za príslušnú trhovú hodnotu sa považuje:

  • pri dodaní tovaru hodnota, ktorá nie je nižšia ako tohto, prípadne podobného tovaru. V prípade, že kúpna cena nie je k dispozícii, uplatnia sa náklady na vyprodukovanie tohto tovaru vlastnou činnosťou. Ide o náklady v čase dodania,

  • pri dodaní služby ide o hodnotu, ktorá nie je nižšia ako náklady vynaložené na jej poskytnutie.

Zákon o DPH podrobne špecifikuje fyzické a právnické osoby, ktoré sú považované za osoby s osobitným vzťahom k platiteľovi.

V systéme podvojného účtovníctva, v zmysle postupov účtovania, sa u darcu zaeviduje hodnota daru na účte 543 – Dary. Ide o bezodplatné odovzdanie príslušného majetku. Je potrebné uviesť, že na tomto sa evidujú poskytnuté peňažné aj vecné dary (napr: zostatková hodnota darovaného dlhodobého hmotného a nehmotného majetku; vrátane daňovej povinnosti súvisiacej s DPH, ktorá sa vzťahuje na bezodplatné plnenie). Na strane obdarovaného sa prijatý dar účtuje na príslušných výnosových účtoch v zmysle § 33 ods. 4 postupov účtovania pre podvojné účtovníctvo. Bezodplatne nadobudnutý dlhodobý hmotný a nehmotný majetok sa účtuje na ťarchu účtu v rámci účtovej skupiny 04 – Obstaranie