dnes je 7.12.2019
Input:

Legislativní rámec účetní závěrky

15.11.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

9.2 Účetní závěrka podnikatelů v podvojném účetnictví

Prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Informácie platné podľa legislatívy v ČR!

9.2.1 Legislativní rámec účetní závěrky

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

Informácie platné podľa legislatívy v ČR!

Legislativní úprava

Právní systém v České republice je založen na kodifikovaném právu. Regulace se provádí pomocí zákonů, nařízení vlády, vyhlášek a dalších právních aktů. Základní právní normou pro všechny typy účetních jednotek je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoÚ), který byl od svého prvního vydání již několikrát novelizován. Jeho předkladatelem je Ministerstvo financí České republiky. Zákon zmocňuje ministerstvo vydávat prováděcí vyhlášky a zajišťovat tvorbu a vydávání národních účetních standardů.

Účetní jednotka, která je obchodní společností a je emitentem investičních cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použije pro účtování a sestavení účetní závěrky mezinárodní účetní standardy (přesně nazývané mezinárodní standardy účetního výkaznictví známé pod zkratkou IFRS) upravené právem Evropské unie. Tuto povinnost stanoví uvedeným účetním jednotkám § 19a ZoÚ.

V rámci těchto pravidel si pak účetní jednotky upravují jednotlivé oblasti účetnictví vnitřními směrnicemi. Hierarchii současných účetních předpisů ukazuje následující schéma:

Zákon č. 563/1992 Sb., o účetnictví

Rámcové povinnosti související s účetní závěrkou ukládá účetním jednotkám § 18 ZoÚ. Prováděcí právní předpis stanoví pro jednotlivé kategorie účetních jednotek rozsah a způsob sestavení účetní závěrky v plném nebo ve zkráceném rozsahu. V této souvislosti si musíme připomenout, jaké kategorie účetních jednotek stanoví zákon o účetnictví (§ 1b ZoÚ) v závislosti na tom, zda nepřekročí po dvě po sobě jdoucí období dvě ze tří stanovených kritérií:

Kategorie Aktiva celkem Roční úhrn čistého obratu Průměrný počet zaměstnanců 
Mikro účetní jednotka  do 9 mil.  do 80 mil.  do 10  
Malá účetní jednotka  do 100 mil.  do 200 mil.  do 50  
Střední účetní jednotka  do 500 mil.  do 1 000 mil.  do 250  
Velká účetní jednotka  nad 500 mil.  nad 1 000 mil.  nad 250  

Aktiva celkem jsou aktiva z rozvahy netto, tj. snížená o oprávky a opravné položky.

Roční úhrn čistého obratu jsou výnosy snížené o prodejní slevy vydělené počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období vynásobené dvanácti.

Průměrný počet zaměstnanců je průměrný evidenční počet podle metodiky Českého statistického úřadu.

Za velkou účetní jednotku se vždy považují účetní jednotky, které jsou subjekty veřejného zájmu, k nimž patří (§ 1 ZoÚ):

  • emitenti cenných papírů obchodované na finančních trzích EU,

  • banky podle zákona upravujícího činnost bank nebo spořitelní a úvěrová družstva podle zákona upravujícího činnost spořitelních a úvěrních družstev,

  • pojišťovny nebo zajišťovny podle zákona upravujícího činnost pojišťoven a zajišťoven,

  • penzijní společnosti podle zákona upravujícího důchodové spoření nebo doplňkové penzijní spoření,

  • zdravotní pojišťovny.

Účetní závěrka je podle § 18 odst. 1 ZoÚ nedílným celkem a tvoří ji:

  1. rozvaha (bilance),
  2. výkaz zisku a ztráty (výsledovka),
  3. příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v účetních výkazech.

Účetní závěrka velkých a středních obchodních společností zahrnuje i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.

Účetní jednotky uvedené v § 1a písm. b) až d) ZoÚ, (tj. banky, pojišťovny nebo zajišťovny, penzijní společnosti) přehled o peněžních tocích nesestavují. Malé a mikro účetní jednotky tyto přehledy rovněž nemusejí sestavovat. Vybrané účetní jednotky uvedené v § 1 odst. 3 ZoÚ (organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny) sestavují přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu vždy, pokud k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období splní obě hodnoty pro zákonnou povinnost auditu (§ 20 ZoÚ).

Náležitosti účetní závěrky

Podle § 18 odst. 3 ZoÚ musí účetní závěrka obsahovat:

  1. obchodní firmu nebo název účetní jednotky, sídlo nebo u fyzických osob bydliště a místo podnikání, liší-li se od bydliště,
  2. identifikační číslo, pokud je má účetní jednotka přiděleno, a informaci o zápisu do veřejného rejstříku uváděnou na obchodních listinách,
  3. právní formu účetní jednotky, případně informaci o tom, že účetní jednotka je v likvidaci,
  4. předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla účetní jednotka zřízena,
  5. rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje,
  6. okamžik sestavení účetní závěrky,

a musí k ní být připojen podpisový záznam statutárního orgánu nebo odpovědné fyzické osoby (připojením podpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou).

Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo ve zkráceném rozsahu (§ 18 odst. 4 ZoÚ). Ve zkráceném rozsahu mohou sestavovat účetní závěrku pouze malé a mikro účetní jednotky, které nemají zákonnou povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

Druhy účetních závěrek podle ZoÚ

Jaké druhy účetních závěrek podle zákona o účetnictví existují:

  • účetní závěrka řádná, sestavuje se pravidelně k poslednímu dni účetního období, kterým může být kalendářní nebo hospodářský rok;

  • účetní závěrka mimořádná, sestavuje se k jinému dni než je poslední den účetního období, zejména ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky prohlášení konkursu nebo k rozhodnému dni přeměny;

  • účetní závěrka mezitímní, sestavuje se v průběhu účetního období k jinému dni než ke konci rozvahového dne; v tomto případě se neuzavírají účetní knihy a inventarizace se provádějí jen pro účely oceňování;

  • účetní závěrka konsolidovaná, která podává informaci o konsolidačním celku; povinnost jejího sestavení za konsolidační celek má účetní jednotka, která je obchodní společností a je ovládající osobou s výjimkou ovládajících osob, které vykonávají společný vliv.

Vyhláška č. 500/2002 Sb.

Další podrobnosti účetní závěrky upravují pro jednotlivé skupiny účetních jednotek prováděcí vyhlášky. Podnikatelům účtujícím v podvojném účetnictví je určena vyhláška č. 500/2002 Sb. (PVZÚ), kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

Co stanoví PVZÚ v souvislosti s účetní závěrkou:

  • rozsah a způsob sestavování účetní závěrky (Hlava I - § 3 až § 4 PVZÚ),

  • obsahové vymezení některých položek rozvahy (Hlava II - § 5 až § 19 PVZÚ),

  • obsahové vymezení některých položek výkazu zisku a ztráty (Hlava III - § 20 až § 38 PVZÚ),

  • uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze k účetní závěrce (Hlava IV - § 39, § 39a, § 39b a § 39c PVZÚ),

  • uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích (Hlava V - § 40 až § 43 PVZÚ),

  • uspořádání a obsahové vymezení přehledu o změnách vlastního kapitálu (Hlava VI - § 44 PVZÚ).

Jaké další zákony a jejich vybraná ustanovení souvisejí s účetní závěrkou:

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), ve znění pozdějších předpisů. Pro účetní jednotky jsou je důležitý § 23 ZDP upravující daně, pro jehož zjištění se vychází z účetního výsledku hospodaření (bez vlivu IFRS u poplatníků, kteří podle těchto standardů vedou účetnictví) a dále jsou důležité zejména § 24 a § 25 ZDP, které upravují náklady, které jsou a které naopak nejsou součástí základu daně.

  • Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR), ve znění pozdějších předpisů. Pro účetní jednotky, které jsou podnikateli, má zásadní význam § 7 ZoR upravující pravidla pro tvorbu daňově uznatelné rezervy na opravy hmotného majetku a § 8, § 8a, § 8b, § 8c ZoR, upravující pravidla pro tvorbu daňově uznatelných opravných položek k pohledávkám.

  • Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, jehož účinnost nastala k 1. 1. 2014 (nahradil zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník) a který ve vztahu k účetnictví upravuje novou terminologii, obecné soukromé právo a zejména majetková práva.

  • Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), jehož účinnost nastala k 1. 1. 2014 (nahradil zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník), který upravuje základní pravidla pro osobní společnosti, kapitálové společnosti a družstva.

  • Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev ve znění pozdějších předpisů, který upravuje pravidla pro tuzemské i přeshraniční fúze, rozhodný den, případně další okamžiky, kdy zúčastněné účetní jednotky sestavují účetní závěrku.

České účetní standardy pro podnikatele

České účetní standardy pro podnikatele (ČÚS) rozpracovávají ustanovení zákona a vyhlášky. Rozvádějí účetní metody a postupy účtování pro určité skupiny majetku. Účetní závěrky se týkají buď přímo (např. standard 002 – Otevírání a uzavírání účetních knih, nebo 023 – Přehled o peněžních tocích), nebo ostatní standardy zprostředkovaně zejména účtování v etapě při přípravě účetnictví na závěrku. Účetnictví podnikatelů upravují tyto standardy:

Číslo ČÚS Název standardu 
001 Účty a zásady účtování na účtech  
002 Otevírání a uzavírání účetních knih  
003 Odložená daň  
004 Rezervy  
005 Opravné položky  
006 Kursové rozdíly  
007 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob  
008 Operace s cennými papíry a podíly  
009 Deriváty  
010 Zvláštní operace s pohledávkami (zrušen od r. 2008) 
011 Operace s obchodním závodem  
012 Změny vlastního kapitálu  
013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek  
014 Dlouhodobý finanční majetek  
015 Zásoby  
016 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry  
017 Zúčtovací vztahy  
018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky  
019 Náklady a výnosy  
020 Konsolidovaná účetní závěrka  
021 Vyrovnání, nucené vyrovnání, konkurs a likvidace  
022 Inventarizace majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby  
023 Přehled o peněžních tocích  
024 Srovnatelné období za účetní období započaté v roce 2016 (zrušen k 31. 12. 2016) 

Účetní jednotky, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použijí pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie (§ 19a ZoÚ). Vydává je Rada pro mezinárodní účetní standardy se sídlem v Londýně (International Accounting standards Board – IASB) jako IAS – International Accounting Standards (původní soubor standardů) a IFRS – International Financial Reporting Standards (nově vydávané standardy).

Jejich cílem je sjednotit účtování v těch oblastech účetnictví, které mají největší dopad na vypovídací schopnost důležitých položek účetních výkazů a následně pak sloužit potřebám ekonomického rozhodování uživatelů účetních výkazů a potřebám finanční analýzy. Zájmům investorů z různých členských států EU nesvědčí, musí-li účetní výkazy zpracované podle místních konvencí státu, v němž je daná společnost zapsána v obchodním rejstříku, různým způsobem interpretovat nebo následně přepočítávat podle jiných pravidel.

V současné době (rok 2019) jsou v platnosti tyto IAS/IFRS:

IAS 1 – Prezentace účetní závěrky
IAS 2 – Zásoby
IAS 7 – Výkazy peněžních toků
IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby
IAS 10 – Události po rozvahovém dni
IAS 11 – Smlouvy o zhotovení (nahrazen IFRS 15)
IAS 12 – Daně ze zisku
IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení
IAS 17 – Leasingy (nahrazen IFRS 16)
IAS 18 – Výnosy (nahrazen IFRS 15)
IAS 19 – Zaměstnanecké požitky
IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory
IAS 21 – Dopady změn směnných kursů cizích měn
IAS 23 – Výpůjční náklady
IAS 24 – Zveřejnění spřízněných stran
IAS 26 – Penzijní plány
IAS 27 – Konsolidované a individuální účetní závěrky
IAS 28 – Investice do přidružených podniků
IAS 29 – Vykazování v hyperinflačních ekonomikách
IAS 31 – Účasti ve společných podnicích (nahrazen IFRS 11)
IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace
IAS 33 – Zisk na akcii
IAS 34 – Mezitímní účetní výkaznictví
IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv
IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky, podmíněná aktiva
IAS 38 – Nehmotná aktiva
IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování (nahrazen IFRS 9)
IAS 40 – Investice do nemovitostí
IAS 41 – Zemědělství
IFRS 1 – První přijetí IFRS
IFRS 2 – Platby akciemi
IFRS 3 – Podnikové kombinace
IFRS 4 – Pojistné smlouvy
IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené operace
IFRS 6 – Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů
IFRS 7 – Finanční nástroje: zveřejňování
IFRS 8 – Provozní segmenty
IFRS 9 – Finanční nástroje (nahrazuje IAS 39, účinný od 1. 1. 2018)
IFRS 10 – Konsolidovaná účetní závěrka
IFRS 11 – Společná uspořádání (nahrazuje IAS 31, účinný od 1. 1. 2013)
IFRS 12 – Zveřejnění podílu v jiných účetních jednotkách
IFRS 13 – Oceňování reálnou hodnotou
IFRS 14 – Časové rozlišení při cenové regulaci (účinný od 1. 1. 2016)
IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky (účinný od 1. 1. 2018)
IFRS 16 – Leasingy (nahrazuje IAS 17, účinný od 1. 1. 2019)
IFRS 17 – Pojistné smlouvy (účinný od 1. 1. 2021)

Součástí souboru mezinárodních účetních standardů jsou také jejich interpretace (SIC/IFRIC), které upravují problematiku týkající se daného standardu, kterou však standard neřeší, nebo řeší jen částečně.

Vnitropodnikové směrnice

Vnitřní směrnice představují interní předpisy konkrétní účetní jednotky, kterými si upravuje jednak svoji vlastní účtovou osnovu (účtový rozvrh), jednak pravidla pro jednotlivé oblasti účetnictví. Jejich vytváření je v pravomoci účetní jednotky, avšak musí se pohybovat v rámci výše uvedených legislativních norem. Vnitřní podnikové směrnice by měly pokrývat minimálně tyto oblasti (případně další oblasti v závislosti na charakteru činnosti účetní jednotky):

1) Statut účetní jednotky

2) Účtový rozvrh

3) Systém zpracování účetnictví

4) Oběh účetních dokladů včetně podpisových vzorů

5) Režim statutárních fondů

6) Plán inventarizací a pravidla pro zúčtování inventarizačních rozdílů (normy přirozených úbytků, normy ztratného, hmotnou odpovědnost zaměstnanců)

7) Pravidla pro tvorbu a čerpání rezerv

8) Pravidla pro tvorbu a čerpání opravných položek

9) Pravidla pro oblast dlouhodobého majetku a jeho evidenci

10) Pravidla pro způsob evidence zásob a jejich oceňování

11) Pravidla pro oblast cenných papírů a podílů a jejich oceňování

12) Zásady pro časové rozlišování nákladů a výnosů

13) Zásady pro tvorbu dohadných položek

14) Pravidla pro vedení pokladny

15) Pravidla pro valutové a devizové operace

16) Pracovní cesty a cestovní náhrady

17) Stravování zaměstnanců

18) Zaměstnanecké požitky

19) Pravidla pro vnitropodnikové účetnictví

20) Další oblasti podle potřeb účetní jednotky

Řádná účetní závěrka je završením účetního období, na které se účetní jednotka musí připravit a uvést účetnictví do takového stavu, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (požadavek § 7 odst. 1 ZoÚ).

Etapy účetní závěrky

Z hlediska pracovních postupů můžeme práce na účetní závěrce rozdělit do několika etap:

  • Přípravné práce pro účetní závěrku, jejichž cílem je zabezpečit věcnou správnost a úplnost údajů v účetnictví.

  • Účetní uzávěrka, která představuje uzavření účtů hlavní knihy převedením zůstatků výsledkových i rozvahových účtů na uzávěrkové účty.

  • Sestavení účetní závěrky, tj. účetních výkazů (rozvahy, výkazu zisku a ztráty, případně přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu) a přílohy.

  • Následné povinnosti, kterými je audit účetní závěrky u účetních jednotek, na něž se tato povinnost vztahuje, vyhotovení a audit výroční zprávy u těchto účetních jednotek, případně zprávy o vztazích mezi propojenými osobami a v neposlední řadě zveřejnění účetní závěrky, případně výroční zprávy jejich uložením do sbírky listin na obchodní rejstřík.


Předpisy (v platném znění):

  • Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZoÚ)

    • - § 1 – § 1d – Vymezení a kategorizace účetních jednotek
    • - § 18 – Účetní závěrka
    • - § 19a – Použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky
  • Vyhláška č. 500/2002 Sb. (PVZÚ)

    • - § 3 – § 4 – Rozsah a způsob sestavování účetní závěrky
    • - § 5 – § 19 – Obsahové vymezení některých položek rozvahy
    • - § 20 – § 38 – Obsahové vymezení některých položek výkazu zisku a ztráty
    • - § 39 – § 39c – Uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících informací v příloze v účetní závěrce
    • - § 40 – § 43 – Uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích
    • - § 44 – Uspořádání a obsahové vymezení přehledu o změnách vlastního kapitálu