dnes je 25.2.2020
Input:

Novela zákona o DPH 2019: Uplatňování DPH u poukazů - doplnění

10.9.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2019.1800

2019.1800.1 Novela zákona o DPH 2019: Uplatňování DPH u poukazů – doplnění

Ing. Dana Langerová

Informácie platné podľa legislatívy v ČR!


Nastavení pravidel pro uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH”) u poukazů přinesla novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH”), která vyšla ve Sbírce zákonů pod č. 80/2019 Sb., s účinností ode dne 27. 3. 2019. Pravidla pro zacházení s poukazy však již byla nastavena od 1. 1.2019 Směrnicí Rady (EU) 2016/1065 ze dne 27. 6. 2016, kterou se měnila směrnice 2006/112/ES, pokud jde o zacházení s poukazy, a to c cílem zajistit soulad při uplatňování DPH u poukazů v jednotlivých členských státech.

V časopise DPH aktuálně v č. 12/2019 byly zveřejněny nejpodstatnější informace, a to v článku Uplatňování DPH u poukazů. Pokud je však novelizováno některé z ustanovení zákona o DPH, často až praxe přinese další otázky týkající se jeho přesné aplikace. Jde-li o ustanovení zcela nové, jako je ustanovení týkající se poukazů, tím více takových otázek vzniká a do budoucna ještě vznikne.

Nicméně alespoň ve dvou oblastech, které v původním článku Uplatňování DPH u poukazů rozebrány nebyly, došlo k jejich podrobnějšímu objasnění, a to v Informaci GFŘ k uplatňování DPH u poukazů vydané Generálním finančním ředitelstvím dne 11. 7. 2019. Jedná se o postup v případě, kdy jsou jednoúčelové poukazy poskytovány bez úplaty, a dále nastavení odvodu DPH u stravenek, které jsou víceúčelovým poukazem.

Abychom se těmto dvěma oblastem mohli dále věnovat a měli na co navázat, pro připomenutí nejprve ve zkratce zopakujeme pár základních informací k vymezení poukazů a typům poukazů.

Poukazem se dle ustanovení § 15 ZDPH rozumí listina (v papírové či elektronické verzi):

a) se kterou je spojena povinnost ji přijmout jako úplatu nebo část úplaty za dodání zboží nebo poskytnutí služby a

b) na níž nebo v jejíž související dokumentaci jsou uvedeny tyto údaje:

1. zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, nebo

2. osoba, která má uskutečnit dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby.

Podstatné je, že je s touto listinou spojena povinnost ji přijmout jako úplatu (nebo část úplaty) za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Nejedná se tudíž o různé typy slevových kupónů, které opravňují jejich držitele k poskytnutí slevy, případně např. při nákupu zboží k obdržení jednoho kusu zboží navíc zdarma.

Na předmětném poukazu, případně v související dokumentaci, musí být uvedeno zboží, které má být dodáno (případně služba, která má být poskytnuta), nebo osoba, která má uskutečnit dodání tohoto zboží (případně poskytnutí této služby). Postačí tak uvedení jednoho z těchto údajů, ale samozřejmě mohou být uvedeny oba dva údaje. Uvedením údajů v související dokumentaci může být např. jejich uvedení na internetových stránkách osoby, která poukaz vydává.

Poukazy jsou rozděleny na poukazy jednoúčelové (§ 15 odst. 2 ZDPH) a poukazy víceúčelové (§ 15 odst. 3 ZDPH).

Jednoúčelovým poukazem je poukaz, u kterého jsou v okamžiku jeho vydání o dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje, známy alespoň sazba daně v případě plnění zdanitelného nebo skutečnost, že se jedná o plnění od daně osvobozené, a místo plnění. Sazba daně (případně aplikace osvobození od daně) a místo plnění jsou tudíž údaje, které musí být známy současně, a to již v době vydání poukazu, aby se jednalo o jednoúčelový poukaz.

Převod jednoúčelového poukazu je považován za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje, uskutečněné osobou povinnou k dani, jejímž jménem je převod proveden (§ 15a odst. 1 ZDPH). Ačkoli tedy k dodání zboží nebo poskytnutí služby v okamžiku převodu poukazu nedochází, je tento akt za dodání zboží či poskytnutí služby považován.

Povinnost přiznat daň vzniká dle obecného ustanovení § 20a ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně ke dni přijetí úplaty na toto zdanitelné plnění, předchází-li uskutečnění plnění a je-li plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě (je známo plnění, sazba daně v případě zdanitelného plnění a místo plnění). Jedná-li se o převod jednoúčelového poukazu, je tak plnění dostatečně určitě známo vždy. Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem převodu jednoúčelového poukazu [§ 21 odst. 4 písm. j) ZDPH]. Znamená to tedy, že ke dni převodu jednoúčelového poukazu za úplatu dochází dle citovaných ustanovení zákona o DPH k povinnosti přiznat daň. Daň na výstupu tak bude přiznána shodně jako v případě, že by bylo dodáno přímo předmětné zboží nebo poskytnuta předmětná služba.

V ustanovení § 15a odst. 2 ZDPH jsou pravidla postupu při skutečném předání zboží nebo poskytnutí služby rozdělena dle skutečnosti, zda je uskuteční osoba, která poukaz vlastním jménem vydala, nebo osoba, která poukaz vlastním jménem nevydala. Následné skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě jednoúčelového poukazu uskutečněné osobou povinnou k dani, která poukaz vlastním jménem vydala a přijme jej jako úplatu, se za dodání zboží nebo poskytnutí služby nepovažuje. K dodání zboží či poskytnutí služby a k přiznání daně na výstupu došlo již při převodu jednoúčelového poukazu a při převzetí zboží či služby zákazníkem pak již z daňového hlediska k žádnému plnění nedochází.


Plátce převede 15. 10. 2019 zákazníkovi poukaz na odběr kávovaru v jeho provozovně. V okamžiku prodeje poukazu, který je poukazem jednoúčelovým, dochází k fikci dodání zboží – kávovaru zákazníkovi – a k uskutečnění zdanitelného plnění. Plátci vzniká povinnost k okamžiku dodání poukazu, tedy ke dni 15. 10. 2019, přiznat daň z uskutečněného zdanitelného plnění s uplatněním základní sazby daně.

V okamžiku, kdy dojde ke skutečnému čerpání plnění zákazníkem (odběr kávovaru dne 8. 11. 2019 po předložení poukazu) u osoby, která poukaz vlastním jménem vydala, již k uskutečnění zdanitelného plnění (dodání zboží) a odvodu DPH nedochází.

Speciálně je pak nastaven postup pro případ, kdy poukaz vlastním jménem vydala jiná osoba než ta, která po předložení tohoto poukazu skutečně dodá zboží nebo poskytne službu. Skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě jednoúčelového poukazu uskutečněné osobou povinnou k dani, která tento poukaz vlastním jménem nevydala a přijme jej jako úplatu, se považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje, touto osobou osobě, která poukaz vlastním jménem vydala. To znamená, že není-li skutečným dodavatelem zboží nebo poskytovatelem služby osoba povinná k dani, která jednoúčelový poukaz vlastním jménem vydala, má se za to, že tento skutečný dodavatel nebo poskytovatel dodal zboží nebo poskytl službu, na něž se poukaz vztahuje, dané osobě povinné k dani (vydavateli poukazu). V tomto případě je daň plátcem přiznávána jak při převodu jednoúčelového poukazu, tak druhým plátcem při skutečném předání zboží či poskytnutí služby zákazníkovi, zde však jde o fikci dodání zboží či služby osobě povinné k dani, která poukaz vydala.


Plátce A převede 15. 10. 2019 zákazníkovi poukaz na odběr kávovaru v provozovně plátce B.

V okamžiku prodeje poukazu, který je poukazem jednoúčelovým, dochází k fikci dodání zboží – kávovaru zákazníkovi – a k uskutečnění zdanitelného plnění. Plátci A vzniká povinnost k okamžiku dodání poukazu, tedy ke dni 15. 10. 2019, přiznat daň z uskutečněného zdanitelného plnění s uplatněním základní sazby daně.

V okamžiku, kdy dojde ke skutečnému dodání kávovaru zákazníkovi po předložení poukazu dne 8. 11. 2019 osobou, která poukaz vlastním jménem nevydala (plátcem B), dochází k fikci dodání zboží plátcem B plátci A. Plátci B vzniká povinnost k okamžiku dodání kávovaru zákazníkovi přiznat daň z uskutečněného zdanitelného plnění s uplatněním základní sazby daně vůči plátci A, kterému na toto plnění vystaví daňový doklad.

Postup za situace, kdy je jednoúčelový poukaz poskytnut bez úplaty

Situace, kdy jsou jednoúčelové poukazy převáděny bez úplaty, jsou v praxi poměrně časté. Jedná se např. o případy benefitů pro zaměstnance firem či bonusů pro vybrané obchodní partnery. Jelikož v daném případě řešíme poukazy jednoúčelové, jedná se o poukazy na dodání konkrétního zboží či poskytnutí konkrétní služby (je známa sazba daně a místo plnění).

S ohledem na skutečnost, že poukazy nejsou dodány za úplatu, a není tak naplněna podmínka plnění „za úplatu” daná ustanovením § 2 ZDPH, není poskytnutí takového poukazu předmětem daně. Výše uvedený postup dle ustanovení § 15a ZDPH se tak při převodu poukazu nepoužije.

Obecně jsou však v zákoně o DPH bezúplatná plnění jak při dodání zboží, tak při poskytnutí služby řešena ve vazbě na uplatnění nároku na odpočet daně u tohoto plnění nebo jeho části. Dle ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH se za dodání zboží za úplatu považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. V ustanovení § 13 odst. 5 ZDPH je dále uvedeno, že se tím rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců, trvalé použití pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. U bezúplatného poskytování služeb jsou obdobně postupy nastaveny v ustanovení § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH a § 14 odst. 4 ZDPH. Za daných podmínek se tak bezúplatné plnění považuje za plnění „za úplatu”, a pokud se jedná o plnění zdanitelné, vzniká plátci povinnost přiznat z tohoto plnění daň na výstupu. Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dle ustanovení § 21 odst. 4 písm. d) ZDPH dnem použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností a základ daně se stanoví dle ustanovení § 36 odst. 6 ZDPH.

Varianty postupu v případě převedení poukazu na odběr kávovaru, avšak tentokrát bez úplaty, jsou popsány přímo v konkrétních následujících příkladech.


Plátce daruje 15. 10. 2019 klientovi poukaz na odběr kávovaru v jeho provozovně. Jelikož se v daném okamžiku nejedná o plnění za úplatu, není vydání tohoto jednoúčelového poukazu předmětem daně, a k odvodu daně na výstupu tudíž nedochází.

V okamžiku, kdy dojde ke skutečnému čerpání plnění klientem (odběr kávovaru dne 8. 11. 2019 po předložení poukazu) u osoby, která poukaz vlastním jménem vydala, pak pokud tato osoba při pořízení kávovaru uplatnila nárok na odpočet daně, dochází k fikci dodání zboží „za úplatu” dle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH s povinností uplatnit daň na výstupu se základní sazbou daně.


Plátce daruje 15. 10. 2019 klientovi poukaz na odběr kávovaru dle vlastního výběru v hodnotě 2 000 Kč v jeho provozovně. Jelikož se v daném okamžiku nejedná o plnění za úplatu, není vydání tohoto jednoúčelového poukazu předmětem daně, a k odvodu daně na výstupu tudíž nedochází.

V okamžiku, kdy dojde ke skutečnému čerpání plnění klientem (odběr kávovaru dne 8. 11. 2019 po předložení poukazu) u osoby, která poukaz vlastním jménem vydala, a klient si vybere kávovar v celkové hodnotě 2 800 Kč, čili 800 Kč doplatí, pak se již jedná o dodání zboží za úplatu a plátce odvede na výstupu daň z částky 800 Kč. Ačkoli plátce při pořízení kávovaru uplatnil nárok na odpočet daně, k fikci dodání zboží „za úplatu” ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ZDPHnedochází, jelikož zboží nebylo dodáno bezúplatně.


Plátce A daruje 15. 10. 2019 klientovi poukaz na odběr kávovaru v provozovně plátce B. Jelikož se v daném okamžiku nejedná o plnění za úplatu, není vydání tohoto jednoúčelového poukazu předmětem daně a k odvodu daně na výstupu plátcem, a tudíž nedochází.

V okamžiku, kdy dojde ke skutečnému čerpání plnění klientem (odběr kávovaru dne 8. 11. 2019 po předložení poukazu) u osoby, která poukaz vlastním jménem nevydala (plátce B), ale přijme jej jako úplatu, dochází k fikci dodání zboží plátcem B plátci A dle ustanovení § 15a odst. 2 písm. b) ZDPH. Plátci B vzniká povinnost k okamžiku dodání kávovaru klientovi přiznat daň z uskutečněného zdanitelného plnění s uplatněním základní sazby daně vůči plátci A, kterému na toto plnění vystaví daňový doklad. Základ daně stanoví podle § 36 odst. 1 ZDPH (z nárokované úplaty). Plátce A v daném případě není oprávněn k odpočtu této daně, jelikož se jedná o plnění, které nebylo použito pro účely s nárokem na odpočet daně, nýbrž v souvislosti s bezúplatným dodáním poukazu.

K bezúplatnému dodání zboží je závěrem vhodné uvést, že dle ustanovení § 13 odst. 9 písm. c) ZDPH se za dodání zboží nepovažuje poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti, pokud jeho pořizovací cena bez daně nepřesahuje 500 Kč. V daném případě plátci při bezúplatném převodu poukazu na odběr zboží nevzniká povinnost odvodu daně na výstupu, přičemž možnost uplatnění nároku na odpočet daně při pořízení předmětného zboží zůstává zachována.

Víceúčelovým poukazem je poukaz jiný než jednoúčelový. Jedná se tak o poukaz, u kterého některý z údajů, případně oba dva údaje, které musí obsahovat poukaz jednoúčelový, tedy sazba daně (případně osvobození od daně) a místo plnění, nejsou známy.

Převod víceúčelového poukazu, tedy poukazu, u kterého není dostatečně určitě známo plnění, které bude po jeho předání čerpáno, se pro účely daně z přidané hodnoty dle § 15b odst. 1 ZDPH nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje. Při převodu víceúčelového poukazu za úplatu tak nedochází k fikci dodání zboží nebo poskytnutí služby a nedochází k uskutečnění zdanitelného plnění. K odvodu daně na výstupu nedochází ani na základě přijetí úplaty, neboť zdanitelné plnění není ve smyslu ustanovení § 20a odst. 3 ZDPH k okamžiku přijetí této úplaty známo dostatečně určitě.

skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu uskutečněné osobou povinnou k dani, která tento poukaz přijme jako úplatu nebo část úplaty, se pro účely daně z přidané hodnoty dle § 15b odst. 2 ZDPH považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje.

Povinnost přiznat daň vzniká dle obecného ustanovení § 20a ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. K uskutečnění plnění v daném případě dochází dle obecných pravidel daných ustanovením § 21 ZDPH.


Plátce převede zákazníkovi poukaz na odběr jakéhokoli zboží v prodejně drogerie. Jedná se o poukaz víceúčelový, neboť není známo, na jaké zboží bude poukaz skutečně čerpán, a u sortimentu zboží v prodejně drogerie jsou uplatňovány různé sazby daně.

V okamžiku prodeje poukazu, který je poukazem víceúčelovým, nedochází k dodání zboží a plátci nevzniká povinnost přiznat daň na výstupu.

V okamžiku, kdy dojde ke skutečnému odběru zboží zákazníkem (po předložení poukazu), dochází k uskutečnění zdanitelného plnění – dodání zboží – a k přiznání daně na výstupu plátcem.

Základem daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu je dle § 36 odst. 7 ZDPHvše, co jako úplatu za víceúčelový poukaz uhradila nebo má uhradit osoba, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo třetí osoba, a to bez daně za toto zdanitelné plnění. Není-li tato úplata známa, je základem daně částka uvedená na víceúčelovém poukazu nebo v související dokumentaci snížená o daň.

V ustanovení § 36 odst. 8 ZDPH je pro situaci, kdy hodnota poukazu nepokryje celou hodnotu čerpaného plnění, nastaveno, že základem daně je v tomto případě součet částky uhrazené za poukaz, případně uvedené na poukazu (nebo související dokumentaci) dle § 36 odst. 7 ZDPH, a zbývající části úplaty (doplatku) dle § 36 odst. 1 ZDPH, a to opět bez daně.

Ve výše uvedené Informaci GFŘ k uplatňování DPH u poukazů vydané Generálním finančním ředitelstvím dne 11. 7. 2019 je již objasněna také problematika stanovení základu daně v případě tzv. „stravenek”, tedy poukazů, které opravňují odběratele k odběru stravovací služby či potravin za podmínek stanovených jednotlivými příjemci těchto poukázek. Pokud se v případě „stravenek” jedná o poukazy víceúčelové, pak nejvíce otázek vyvolala aplikace výše uvedeného ustanovení § 36 odst. 7 ZDPH v případě, kdy základem daně má být částka uvedená na tomto poukazu.

V praxi často nastávají situace, kdy je nominální hodnota poukazu vyšší než hodnota odebíraného zboží či stravovací služby. V některých případech poskytovatel plnění rozdílnou částku mezi hodnotou plnění a nominální hodnotou poukazu vrátí v hotovosti. V některých případech však poskytovatel plnění deklaruje, že v případě přijetí „stravenek” rozdílnou částku nevrací, případně vrací nějakou maximálně stanovenou částku, a také nastávají situace, kdy rozdílnou částku zákazník ponechá poskytovateli jako tzv. spropitné. Jak je v daném případě nastaveno stanovení základu daně, je uvedeno v následujících příkladech.


Zákazník přijme v restauraci stravovací službu v hodnotě 95 Kč, kterou uhradí „stravenkou” v hodnotě 100 Kč. Poskytovatel plnění rozdílnou částku 5 Kč zákazníkovi vrátí. Poskytovatel plnění odvede daň na výstupu z částky úplaty za plnění, která tak činí 95 Kč.


Zákazník přijme v restauraci stravovací službu v hodnotě 95 Kč, kterou uhradí „stravenkou” v hodnotě 100 Kč. Poskytovatel plnění rozdílnou částku při využití možnosti provést úhradu „stravenkou” do částky 20 Kč vrací. Zákazník však navrácení částky 5 Kč nepožaduje, jelikož se rozhodl ji ponechat poskytovateli plnění jako spropitné. Poskytovatel plnění přizná daň na výstupu z částky 95 Kč.


Zákazník přijme v restauraci stravovací službu v hodnotě 95 Kč, kterou uhradí „stravenkou” v hodnotě 100 Kč. Poskytovatel plnění deklaruje, že rozdílnou částku při využití možnosti provést úhradu „stravenkou” nevrací. I v tomto případě poskytovatel plnění odvede daň na výstupu z částky 95 Kč. Pokud se zákazník rozhodl provést úhradu „stravenkou” i za situace, že 5 Kč nazpět nedostane, má tato částka rovněž charakter spropitného.

Důvodem uvedeného postupu je skutečnost, že spropitné nemá v daném případě charakter úplaty za plnění, neboť není sjednáno a nemá tak přímý vztah k poskytovanému plnění. Zákazník není v žádném případě plnění, za které je daná úplata požadována, povinen hradit „stravenkou”, a pokud se tak rozhodne s tím, že část hodnoty „stravenky” ponechá poskytovateli plnění, není tato částka předmětem daně.